Rückstellungen nach HGB und EStG/KStG / 3.2 Steuerrecht

Rz. 20

Mit Ausnahme der Pensionsrückstellung darf die Höhe der Rückstellung in der Steuerbilanz den zulässigen Ansatz in der Handelsbilanz nicht überschreiten – eine nicht unumstrittene Auffassung der Finanzverwaltung.^[1]

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. a–f EStG kommt es bei der Bewertung von Rückstellungen zu nachstehenden Einschränkungen:

Rz. 21

Erfahrungsberücksichtigung bei gleichartigen ungewissen Verbindlichkeiten

Bei der Bewertung von Rückstellungen für gleichartige ungewisse Verbindlichkeiten oder Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden, ist auf der Grundlage der Erfahrungen in der Vergangenheit aus der Abwicklung solcher Verbindlichkeiten oder Gewährleistungen die Wahrscheinlichkeit zu berücksichtigen, dass es nur zu einem Teil der Summe dieser Verbindlichkeiten oder Gewährleistungen zur Inanspruchnahme kam. Bei der Bewertung gleichartiger Rückstellungen – z. B. (pauschale) Gewährleistungs- oder Kulanzrückstellungen – sind demzufolge Erfahrungen in der Vergangenheit aus der Abwicklung der solchen Rückstellungen zugrunde liegenden Geschäftsrisiken zu berücksichtigen.^[2]

Für Versicherungsunternehmen gelten folgende Sonderregelungen: Beschränkung der Schwankungsrückstellungen (§ 20 Abs. 1 KStG), der Rückstellung für nicht abgewickelte Versicherungsfälle (§ 20 Abs. 2 KStG), der Rückstellungen für Beitragsrückerstattung (§ 21 KStG) und der Deckungsrückstellungen (§ 21a KStG).^[3]

Rz. 22

Sach-, Dienst- oder Werkleistungsverpflichtungen

§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG stellt für das Steuerrecht klar, dass der Vollkostenansatz bei der Rückstellungsbewertung verboten ist; zu bewerten ist zu Einzelkosten und angemessenen Teilen der notwendigen Gemeinkosten.

Rz. 23

§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c EStG fordert eine realitätsnähere Bewertung von Rückstellungen, insbesondere auch durch den Abzug von künftigen Vorteilen (z. B. Einnahmen) bei der Bewertung von Rückstellungen.^[4]

Dem entspricht der BFH,^[5] nach dem bei der Bewertung von Rückstellungen Rückgriffsansprüche zu berücksichtigen sind, wenn sie (1) in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der drohenden Inanspruchnahme stehen, (2) in rechtlich verbindlicher Weise der Entstehung oder Erfüllung der Verbindlichkeit zwangsläufig nachfolgen und (3) vollwertig sind, weil sie vom Rückgriffsschuldner nicht bestritten werden und dessen Bonität nicht zweifelhaft ist.

Künftige Vorteile (Einnahmen), die mit Erfüllung der Rückstellung voraussichtlich verbunden sein werden, sind bei ihrer Bewertung wertmindernd zu berücksichtigen; das gilt nur dann nicht, wenn die Vorteile (Einnahmen) gesondert als Forderungen zu aktivieren sind; hierzu erläuternd der Bericht des Finanzausschusses (BT-Drucks. 14/443): "Im Übrigen kann eine ‘Gegenrechnung’ dann nicht vorgenommen werden, wenn am Bilanzstichtag nur die bloße Möglichkeit besteht, dass künftig wirtschaftliche Vorteile im Zusammenhang mit der Erfüllung der Verpflichtung eintreten könnten. So setzt z. B. die ‘Gegenrechnung’ von künftigen Kippgebühren voraus, dass der Steuerpflichtige am Bilanzstichtag im Hinblick auf die Rekultivierungsverpflichtung mit Dritten Verträge über das Abkippen von Verfüllmaterial abgeschlossen hat. Auch künftig entstehende Zinsansprüche aufgrund von verzinslichen Vorausleistungen und sind nur dann als Vorteile im Sinne der Regelung anzusehen, wenn der Steuerpflichtige nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag davon auszugehen hat, dass bereits erbrachte bzw. künftig noch zu erbringende Vorausleistungen verzinst werden."

Siehe hierzu R 6.11 Abs. 1 EStR: "Die Gegenrechnung setzt voraus, dass am Bilanzstichtag nach den Umständen des jeweiligen Einzelfalls mehr Gründe für als gegen den Eintritt des Vorteils sprechen. Die Möglichkeit, dass künftige wirtschaftliche Vorteile eintreten können, genügt für die Gegenrechnung nicht."

Die BFH-Rechtsprechung setzt zur Kompensationsthematik unterschiedliche Akzente:

Der I. Senat des BFH befasst sich im Urteil vom 21.8.2013^[6] mit der Gegenrechnung künftiger Einnahmen aus Kippgebühren bei der Bewertung der Rückstellung für Rekultivierung eines Kiesausbeuteunternehmens. Es reicht aus BFH-Sicht für gegenzurechnende künftige Vorteile – konkret sog. Kippentgelte im Zusammenhang mit einer Rekultivierungsverpflichtung – bereits aus, "wenn mehr Gründe für als gegen den Vorteilseintritt sprechen". Den Abschluss schuldrechtlicher Verträge als Erfordernis einer Rückstellungsbegrenzung hält der I. Senat – entgegen den Vorstellungen des historischen Gesetzgebers in der Gesetzesbegründung – für nicht erforderlich. Zentralargument des BFH ist: Mit der aufwandsverursachenden Verpflichtung nahezu sicher einhergehende Einnahmen mindern deren Belastungswirkung.

Nach Auffassung des IV. Senats des BFH im Urteil vom 17.10.2013^[7] sind bei der Rückstellungsbewertung eines Luftfahrtunternehmens im Rahmen öffentlich-rechtlicher Anpassungsverpflichtungen künftige Chartereinnahmen "nur dann wertmindernd zu berücksichtigen, wenn zwischen ihnen und der zu erfüllenden Verpflichtung ein...