Rückstellungen nach HGB und EStG/KStG / 5.1.2 Steuerrecht

Rz. 36

§ 253 Abs. 2 HGB hat auf die steuerliche Bewertung der Pensionsrückstellungen keine Auswirkungen.^[1] In der Steuerbilanz müssen die Rückstellungen zwingend immer mit 6 % abgezinst werden.

Für die steuerliche Bewertung einer Pensionsverpflichtung dürfen nur biometrische Rechnungsgrundlagen verwendet werden, die auf den anerkannten versicherungsmathematischen Grundsätzen i. S. v. § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG beruhen. Diese Voraussetzung wird z. B. von den "Richttafeln 2018 G" von Prof. Klaus Heubeck erfüllt.^[2]

Steuerlich sind bei der Berechnung des Teilwerts der Pensionsverpflichtungen gemäß § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG ein Rechnungszinsfuß von 6 % und die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden. Damit werden für unterschiedliche Zinssätze zwangsläufig immer 2 getrennte versicherungsmathematische Gutachten für die Handels- und Steuerbilanz zu erstellen sein.

Rz. 36a

Zum Finanzierungsendalter, das wesentlichen Einfluss auf die Höhe der Rückstellung hat, muss nach Abs. 11 Satz 10 EStR 2012 bei der Berechnung der Pensionsrückstellung die Wahl des Finanzierungsendalters (des unterstellten Pensionsalters) einheitlich sein, wenn einem Versorgungsberechtigten mehrere Pensionszusagen erteilt wurden, z. B. wenn der Arbeitgeber eine Zusage finanziert und der Arbeitnehmer eine weitere Versorgung erhält, die er durch Entgeltumwandlung (§ 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG) auslöst. Demgegenüber hat der BFH entschieden, dass bei verschiedenen gegenüber einem Arbeitnehmer im Rahmen von Entgeltumwandlungen erteilten Pensionszusagen mit jeweils unterschiedlichen Pensionsaltern nach Wahl des Berechtigten hinsichtlich des jeweiligen Finanzierungsendalters auf den in den einzelnen Zusagen festgelegten Leistungszeitpunkten abzustellen ist, d. h. bei verschiedenen Versorgungszusagen an eine Person müssen verschiedene Finanzierungsendalter für die Ermittlung der Pensionsrückstellung angesetzt werden, wenn die einzelne Zusage dies erfordert.^[3]

Angesichts dieser Rechtsprechung hat das BMF mit Schreiben vom 2.5.2022^[4] das zweite Wahlrecht gemäß R 6a Abs. 11 Satz 3 ff. EStR 2012 wie folgt geändert: „Nach R 6a Absatz 11 Satz 10 EStR 2012 gilt die gegenüber einem Pensionsberechtigten getroffene Wahl des bei der Ermittlung des Teilwertes zu berücksichtigenden Pensionsalters einheitlich für die gesamte Pensionsverpflichtung einschließlich eventueller Entgeltumwandlungen. Diese Regelung ist nicht weiter anzuwenden. Das zweite Wahlrecht kann für unterschiedliche Pensionszusagen des Berechtigten unabhängig voneinander ausgeübt werden. Wurde bei der Teilwertermittlung einer Versorgungsverpflichtung das Pensionsalter unter Bezugnahme auf R 6a Absatz 11 Satz 10 EStR 2012 in Übereinstimmung mit einer weiteren gegenüber dem Berechtigten erteilten Zusage angesetzt, kann das zweite Wahlrecht nach R 6a Absatz 11 Satz 3 EStR spätestens in der Bilanz des nach dem 29.6.2023 endenden Wirtschaftsjahres einmalig neu ausgeübt oder eine frühere Ausübung dieses Wahlrechtes zurückgenommen werden; R 6a Absatz 11 Satz 15 EStR 2012 ist zu beachten.“

Das BMF-Schreiben gestattet also die Berichtigung der Pensionsrückstellung bis spätestens für das Wirtschaftsjahr, das nach dem 29.6.2023 endet. Die Frage, ob das Schreiben des BMF nur Altersversorgung aus Entgeltumwandlung betrifft oder ob es auch für von Arbeitgeber finanzierte Versorgungsversprechen gilt, klärt Höfer^[5] dahingehend, dass „Die Wahl unterschiedlicher Finanzierungsendalter für verschiedene Versorgungszusagen zugunsten einer Person gilt für jegliches Versorgungsversprechen, also nicht nur für Entgeltumwand-lungsaltersversorgung.“ Zur Begründung verweist er auf das BFH-Urteil vom 20.11.2019; die Begründung (Rz. 38): „Sind bei mehreren Zusagen aufgrund der jeweiligen vertraglichen Vereinbarungen unterschiedliche Zeitpunkte für den Eintritt des Versorgungsfalles vorgesehen, die jeweils maßgeblich sind, liegen eigenständige Zusagen vor. Auf das vertraglich vorgesehene Ende der Betriebszugehörigkeit kommt es indes nicht an. Bei Vorliegen mehrerer Zusagen zugunsten eines Berechtigten mit unterschiedliche Endaltern kann mithin kein einheitliches Pensionsalter zum Ansatz kommen.“

Das BMF-Schreiben vom 2.5.2022 stellt nach Höfer Folgendes klar: Das bislang in den EStR vertretene Gebot des einheitlichen Finanzierungsendalters bei mehreren Versorgungszusagen für eine Person (R 6a Abs. 11 Satz 10 EStR 2012) aufgrund der Entscheidung des BFH gilt nicht mehr." Vielmehr könne das sog. „zweite Wahlrecht“ erneut ausgeübt werden, wenn der Versorgungsberechtigte mehrere Zusagen mit unterschiedlichen Finanzierungsendaltern besitzt. Die erneute Wahl habe spätestens in der Bilanz des nach dem 29.6.2023 endenden Wirtschaftsjahres zu erfolgen.

Die EStR bezeichnen als „zweites Wahlrecht“ das Recht des Steuerpflichtigen, ein früheres Pensionsalter als das vertragliche anzusetzen. Gestützt auf § 6 BetrAVG kann der Versorgungsberechtigte den Betriebsrentenbeginn vor dem vertraglichen Pensionsalter begehren, so z. B. schon mit Volle...