Sale-and-lease-back-Verfahren / 2 Ertragsteuerliche Fragestellungen

Auch bei einem sale-and-lease-back-Geschäft kann sich im Einzelfall die Frage stellen, ob es zu einer Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an dem Leasinggegenstand gekommen ist.^[1] Nur dann ist der Verkauf realisiert und zieht ertragsteuerliche Konsequenzen nach sich. Bei dem wirtschaftlichen Eigentümer ist dann der Gegenstand auch in der Bilanz zu aktiveren.^[2] Für die steuerliche Behandlung sind dabei die 4 oben angeführten Leasingerlasse maßgeblich, die die verschiedenen in der Praxis zumeist vorkommenden Arten von Leasingverträgen zum Gegenstand haben. Ausgangspunkt für die ertragsteuerliche Würdigung des Leasings ist dabei ein Urteil des BFH aus dem Jahr 1970.^[3] Ohne auf Einzelheiten^[4] einzugehen, gilt hierbei Folgendes:^[5]

[1] Siehe Justhoven/Meyer, in Beck'scher Bilanzkommentar, 13. Auflage 2022, § 246 HGB Rz. 60ff. .; Dutzi/Dücker, in Beck'sches Handbuch der Rechnungslegung, B 710 Leasing Rz. 22ff.

[2] WP-Handbuch I 2023,18. Aufl., Kapitel F Rz. 32ff; ; zum wirtschaftlichen Eigentum nach Steuerrecht vgl. Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 39 AO Rz. 21ff.

[3] BFH, Urteil v. 26.1.1970, IV R 144/66, BStBl 1970 II S. 264.

[4] Vgl. auch Sievert/Adrian, Aktuelle Entwicklungen bei der bilanziellen Zuordnung von Leasingobjekten, Wpg 2019 S. 360.

[5] Vgl. auch die umfassende Darstellung bei Hennrichs, in Großkommentar HGB, Stand 15.9.2023, § 246 HGB Rz. 202ff.

2.1 Vollamortisationsverträge

Von Vollamortisationsverträgen spricht man, wenn während der unkündbaren Grundmietzeit die Raten durch den Leasingnehmer in einer Höhe zu entrichten sind, die mindestens die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sowie alle Nebenkosten und Finanzierungskosten des Leasinggebers decken.^[1] Weiter von Bedeutung ist die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer eines Wirtschaftsguts. Hierfür ist für steuerliche Zwecke die Nutzungsdauer nach der amtlichen AfA-Tabelle maßgeblich.

Bei einem Leasingvertrag über bewegliche Wirtschaftsgüter ergibt sich aus diesen Kriterien folgende Zurechnung:

• Grundmietzeit unter 40 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer: Die Zurechnung erfolgt beim Leasingnehmer.
• Grundmietzeit zwischen 40 % und 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer: Die Zurechnung erfolgt beim Leasinggeber, aber es ist auch zu berücksichtigen, ob eine Kaufoption eingeräumt wird.^[2]
• Grundmietzeit über 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer: Die Zurechnung erfolgt beim Leasingnehmer.

Im Fall einer Grundmietzeit zwischen 40 % und 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer ist ferner zu prüfen, ob eine Kaufoption oder eine Mietverlängerungsoption eingeräumt wird. Bei einer Kaufoption zu dem Restbuchwert oder einem niedrigeren gemeinen Wert im Zeitpunkt der Veräußerung, erfolgt die Zurechnung zum Leasinggeber, ansonsten bei einem höheren Kaufpreis zum Leasingnehmer. Bei einer Mietverlängerungsoption gilt, dass die Summe der Anschlussmieten über dem Wertverzehr im Zeitraum der Anschlussmiete liegen muss, damit die Zurechnung beim Leasinggeber erfolgt. Liegt diese darunter, erfolgt die Zurechnung zum Leasingnehmer. Unter dem Wertverzehr ist hierbei der Betrag zu verstehen, der sich bei der Anwendung der amtlichen AfA-Tabellen und des Restbuchwerts ergibt.

Eine Besonderheit liegt bei einem sog. Spezial-Leasing vor. Bei einem solchen sind die Leasinggegenstände speziell auf die Verhältnisse des Leasingnehmers zugeschnitten. Da diese anderweitig nicht sinnvoll zu verwerten sind, erfolgt stets eine Zurechnung zum Leasingnehmer.

Abweichend ausgestaltet sind die Zurechnungsregelungen in den Fällen eines Leasings von unbeweglichen Wirtschaftsgütern. Hierbei ist zunächst von Bedeutung, dass die Zurechnungskriterien für Gebäude und Grund und Boden getrennt zu prüfen sind. Bei Grund und Boden erfolgt regelmäßig eine Zurechnung zum Leasinggeber, es sei denn, dem Leasingnehmer ist eine Kaufoption eingeräumt worden. Für das Gebäude gilt abweichend hiervon:

• Grundmietzeit unter 40 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer bzw. eines kürzeren Erbbaurechtszeitrums: Die Zurechnung erfolgt beim Leasingnehmer.
• Grundmietzeit zwischen 40 % und 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer bzw. eines kürzeren Erbbaurechtszeitraums: Die Zurechnung erfolgt beim Leasinggeber, aber es ist auch zu berücksichtigen, ob eine Kauf- oder Mietverlängerungsoption eingeräumt wird.
• Grundmietzeit über 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer bzw. eines kürzeren Erbbaurechtszeitraums: Die Zurechnung erfolgt beim Leasingnehmer.

Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von Gebäuden ergibt sich dabei aus § 7 Abs. 4 und Abs. 5 EStG.^[3]

Auch bei einem Leasing über unbewegliche Wirtschaftsgüter ist in den Fällen einer Grundmietzeit zwischen 40 % und 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer zu prüfen, ob eine Kaufoption bzw. eine Mietverlängerungsoption vorliegt. Liegt bei einer Kaufoption der Gesamtkaufpreis über dem Gesamtbuchwert oder dem niedrigeren gemeinen Wert zum Zeitpunkt der Veräußerung, erfolgt die Zurechnung zum Leasinggeber, ansonsten zum Leasingnehmer. Liegen bei einer Mietverlängerungsoption die An...