Schenkungen unter Beteiligung von Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften

Gleichlautende Ländererlasse v. 14.3.2012, BStBl I 2012, 331

1. Überblick

1.1 Führt ein Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft im Wege einer offenen oder verdeckten Einlage einen Vermögenswert zu und erhöht sich infolge dieses Vermögenszugangs der gemeine Wert sämtlicher Anteile an der Kapitalgesellschaft, stellt die Werterhöhung der Beteiligungsrechte der anderen Gesellschafter grundsätzlich keine nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG steuerbare Zuwendung an diese dar (> BFH vom 9.12.2009, BStBl 2010 II S. 566, und vom 25.10.1995, BStBl 1996 II S. 160).

Zahlt eine Kapitalgesellschaft auf Veranlassung eines Gesellschafters einer diesem nahe stehenden Person überhöhte Vergütungen, liegt regelmäßig keine freigebige Zuwendung des Gesellschafters an die nahestehende Person vor, sondern eine gemischte freigebige Zuwendung im Verhältnis der Kapitalgesellschaft zur nahe stehenden Person (BFH vom 7.11.2007, BStBl 2008 II S. 258).

1.2 Die vorstehenden Grundsätze der BFH-Rechtsprechung gelten fort, werden aber durch die Regelungen in § 7 Abs. 8 und § 15 Abs. 4 ErbStG in der Fassung des Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetzes vom 7.12.2011 (BGBl 2011 I S. 2592) ergänzt. Diese gelten für Erwerbe, für die die Steuer nach dem 13.12.2011 entsteht (§ 37 Abs. 7 ErbStG).

1.3 Nach § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG kann auch die bloße Werterhöhung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft schenkungsteuerbar sein. § 7 Abs. 8 Satz 2 ErbStG stellt zu der BFH-Rechtsprechung klar, dass verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen zwischen verbundenen Körperschaften grundsätzlich keine freigebigen Zuwendungen sind; diese Klarstellung betrifft auch Erwerbe, für die die Steuer vor dem 14.12.2011 entstanden ist. Nach § 7 Abs. 8 Satz 3 ErbStG gelten die Sätze 1 und 2 auch für Genossenschaften. Nach § 15 Abs. 4 ErbStG ist bei einer Schenkung durch eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft der Besteuerung das persönliche Verhältnis des Erwerbers zu demjenigen unmittelbar oder mittelbar beteiligten Gesellschafter zugrunde zu legen, durch den sie veranlasst ist; dies ist z.B. für die Bestimmung der Steuerklasse oder die Anwendung des § 14 ErbStG von Bedeutung.

1.4 Wenn ein Erwerb zugleich die Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG mit der dazu ergangenen Rechtsprechung als auch des § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG erfüllt, ist ausschließlich § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG anzuwenden. Erfüllt ein Erwerb sowohl die Voraussetzungen des § 7 Abs. 7 ErbStG als auch des § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG, ist ausschließlich § 7 Abs. 7 ErbStG als speziellere Norm anzuwenden.

2. Allgemeine Grundsätze zur Schenkung bei Einlagen und Gewinnausschüttungen

Den Grundsätzen der BFH-Rechtsprechung entsprechend gilt das Folgende:

2.1 Offene oder verdeckte Einlage

2.1.1 Führt ein Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft im Wege einer offenen oder verdeckten Einlage einen Vermögenswert zu und erhöht sich infolge dieses Vermögenszugangs der gemeine Wert sämtlicher Anteile an der Kapitalgesellschaft, stellt die Werterhöhung der Beteiligungsrechte der anderen Gesellschafter grundsätzlich keine steuerbare Zuwendung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG an diese dar (> BFH vom 9.12.2009, BStBl 2010 II S. 566, und vom 25.10.1995, BStBl 1996 II S. 160).

Für Erwerbe, für die die Steuer nach dem 13.12.2011 entsteht, ist § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG zu prüfen, s. Abschnitt 3.

Erfolgt in zeitlichem Zusammenhang mit einer Einlage eine offene oder verdeckte Ausschüttung, ist regelmäßig der an die anderen Gesellschafter ausgeschüttete Betrag Gegenstand einer Zuwendung des Einlegenden an die Ausschüttungsbegünstigten im Sinne einer Weiterleitung des eingelegten Vermögens an den jeweiligen Beschenkten (> BFH vom 19.6.1996, BStBl 1996 II S. 616).

2.1.2 Wird eine Kapitalgesellschaft neu gegründet und erbringt ein Gesellschafter seine Stammeinlage, ohne dafür eine gleichwertige Kapitalbeteiligung zu erhalten, bilden die Vereinbarungen ein einheitliches Rechtsgeschäft mit der Folge, dass die Mitgesellschafter ihren Geschäftsanteil an der Kapitalgesellschaft mit dem gemeinen Wert nach der Einbringung des Unternehmens in die Kapitalgesellschaft vom einbringenden Gesellschafter geschenkt erhalten (> BFH vom 12.7.2005, BStBl 2005 II S. 845). Die vom jeweiligen Beschenkten geleistete Einlage stellt Erwerbsaufwand dar und ist von dem gemeinen Wert der gewährten Anteile abzuziehen.

2.1.3 Erwirbt ein Gesellschafter im Rahmen einer Kapitalerhöhung neue Anteile an einer Kapitalgesellschaft gegen eine Einlage, die den Wert der Anteile übersteigt, kommt regelmäßig die Annahme einer steuerbaren Zuwendung i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG an die übrigen Gesellschafter nicht in Betracht (> BFH vom 9.12.2009, BStBl 2010 II S. 566).

Für Erwerbe, für die die Steuer nach dem 13.12.2011 entsteht, ist § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG zu prüfen, s. Abschnitt 3.

2.1.4 Erwirbt ein Gesellschafter im Rahmen einer Kapitalerhöhung neue Anteile an einer Kapitalgesellschaft gegen eine nach Maßgabe der Wertverhältnisse zu geringe Einlage und ohne weitere Verpfli...