Schenkungsteuer: Begünstigung von Betriebsvermögen – Schenkung eines Kommanditanteils unter Vorbehaltsnießbrauch

Leitsatz

1. Die Begünstigung von Betriebsvermögen nach § 13a ErbStG i.d.F. des Jahres 2007 setzt voraus, dass der Gegenstand des Erwerbs bei dem bisherigen Rechtsträger Betriebsvermögen war und bei dem neuen Rechtsträger Betriebsvermögen wird.

2. Ist Gegenstand des Erwerbs eine Beteiligung an einer Personengesellschaft, muss der Erwerber Mitunternehmer werden.

3. Der Eigentümer eines nießbrauchbelasteten Kommanditanteils kann Mitunternehmer sein.

4. Die Übertragung der Steuerberechnung auf das Finanzamt im Tenor der finanzgerichtlichen Entscheidung setzt voraus, dass dem Finanzamt nur noch die Berechnung der Steuer verbleibt. Wertungs-, Beurteilungs- oder Entscheidungsspielräume sind unzulässig. Ein Zuwarten auf eine gesonderte Feststellung geht über die Steuerberechnung hinaus.

Normenkette

§ 13a ErbStG a.F., § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, § 39 AO, § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO

Sachverhalt

Der Kläger war zu 50 % Kommanditist der gewerblich tätigen A-KG, die Eigentümerin einer Reihe von Grundstücken war. Mit notariellem Vertrag vom 28.12.2006 übertrug er mit wirtschaftlicher Wirkung zum 31.12.2006 unentgeltlich einen Teilkommanditanteil an der A-KG seinem Sohn B. Die Übertragung sollte im Außenverhältnis (dinglich) erst mit der Eintragung des B als Kommanditist im Handelsregister wirksam werden. Dies geschah zum 1.10.2007. Der Kläger übernahm eine etwa anfallende Schenkungsteuer.

Mit der Übertragung wurde ein lebenslanges Nießbrauchsrecht für den Kläger vereinbart. Ihm standen alle Nutzungen und Erträge und alle Zahlungen der Gesellschaft an den Gesellschafter, insbesondere Sonderzahlungen und Rücklagen zu. Ferner trug er Lasten und Aufwendungen.

Weiter erhielt er eine lebenslängliche Stimmrechtsvollmacht für die Gesellschafterversammlungen der A-KG. B verpflichtete sich, zu Lebzeiten des Klägers keine Verfügungen über den Gesellschaftsanteil zu treffen. Der Kläger konnte die Schenkung nach seinem Ermessen u.a. dann ganz oder teilweise widerrufen, falls B die Vollmacht widerrufen sollte.

Das FA setzte gegenüber dem Kläger Schenkungsteuer fest und versagte die Steuerbegünstigung nach § 13a ErbStG a.F.

Das FG gab der Klage dem Grunde nach statt und übertrug die Ermittlung des Steuerbetrags nach § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO auf das FA (FG Düsseldorf, Urteil vom 24.8.2016, 4 K 3250/15 Erb, Haufe-Index 9783568, EFG 2016, 1727).

Entscheidung

Der BFH hob die Vorentscheidung auf und verwies die Sache an das FG zurück. Er teilte zwar dessen Auffassung, dass die Schenkungsteuer für die am 1.10.2007 bewirkte Zuwendung dem Grunde nach unter Berücksichtigung der Steuerbegünstigung nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG a.F. festzusetzen sein kann.

Er konnte aber nicht abschließend entscheiden, weil keine Feststellungen zu der nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG a.F. für die Gewährung des Freibetrags erforderlichen Erklärung des Klägers als Schenker vorlagen und die Höhe der steuerpflichtigen Bereicherung noch zu ermitteln ist. Die Übertragung der Steuerberechnung auf das FA nach § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO war nicht zulässig. Die noch erforderliche Feststellung des Werts des Erwerbs auf den maßgebenden Stichtag 1.10.2007 steht der Anwendung dieser Vorschrift entgegen.

Hinweis

Kernproblem des Falles ist die Frage, ob der Bedachte, der eine Beteiligung als Kommanditist an einer KG geschenkt erhalten hat, Mitunternehmer geworden ist, obwohl sich der Schenker einen lebenslangen Nießbrauch vorbehalten hat, und deshalb die Steuervergünstigung nach § 13a ErbStG i.d.F. des Haushaltbegleitgesetzes 2004 vom 29.12.2003 (ErbStG a.F.) in Anspruch genommen werden kann. Der BFH führt dabei seine bisherige Rechtsprechung fort.

1. Nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG a.F. bleibt u.a. Betriebsvermögen vorbehaltlich des Satzes 2 insgesamt bis zu einem Wert von 225.000 EUR außer Ansatz beim Erwerb durch Schenkung unter Lebenden, wenn der Schenker dem FA unwiderruflich erklärt, dass der Freibetrag für diese Schenkung in Anspruch genommen wird. Der nach Anwendung des Abs. 1 verbleibende Wert des Vermögens i.S.d. Abs. 4 ist mit 65 % anzusetzen (§ 13a Abs. 2 ErbStG a.F.). Nach § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG a.F. gelten der Freibetrag und der verminderte Wertansatz für inländisches Betriebsvermögen (§ 12 Abs. 5 ErbStG a.F.) u.a. beim Erwerb eines Anteils an einer Gesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG.

2. Diese Steuervergünstigungen sind nur zu gewähren, wenn das durch Schenkung unter Lebenden erworbene Vermögen durchgehend sowohl beim bisherigen als auch beim neuen Rechtsträger den Tatbestand des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG a.F. erfüllt. Der in dieser Vorschrift durch Bezugnahme auf § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG verwendete Gesellschaftsbegriff ist nicht zivilrechtlich, sondern ertragsteuerrechtlich zu verstehen.

3. Der Erwerber einer Beteiligung an einer Personengesellschaft muss also aufgrund des Erwerbs Mitunternehmer geworden sein. Ob dies der Fall ist, ist nach den allgemeinen Kriterien (Vorliegen von Mitunternehmerinitiative und Mitun...