Schuldzinsenabzug bei Einzelunternehmen und Personengese ... / 5.1 Gesellschafts- und gesellschafterbezogene Betrachtungsweise

Bei Personengesellschaften, auf die § 4 Abs. 4a EStG ebenfalls anzuwenden ist, ergeben sich insbesondere folgende, vom Gesetz nicht berücksichtigte Probleme:^[1]

• Welche Konsequenzen haben Überentnahmen, die wirtschaftlich nur einem von mehreren Gesellschaftern zuzurechnen sind?
• Inwieweit wirkt sich das Sonderbetriebsvermögen auf die Ermittlung von Über- und Unterentnahmen aus?

Das BMF^[2] hat zunächst versucht, diese Schwierigkeiten durch eine gesellschaftsbezogene Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG zu lösen. Abgestellt wurde auf die Summe der Einlagen und Entnahmen aller Gesellschafter und auf den steuerlichen Gesamtgewinn^[3] aus Gesamthands-, Ergänzungs- und Sonderbilanzen vor Abzug von Vorweg- bzw. Tätigkeitsvergütungen. Vorweg- bzw. Tätigkeitsvergütungen hatten hierbei den Charakter von Entnahmen.

Ein evtl. Hinzurechnungsbetrag wurde den Gesellschaftern nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zugerechnet. Dies konnte zu unbilligen Ergebnissen führen. Deshalb wurde empfohlen, abweichende Regelungen für Schuldzinsen in Gesellschaftsverträge aufzunehmen.^[4] Derartige Regelungen erkannte das BMF^[5] sogar rückwirkend für die ersten beiden Wirtschaftsjahre, in denen § 4 Abs. 4a EStG anzuwenden war, an.

Nachdem der BFH^[6] dieser Praxis widersprochen hatte, hat die Finanzverwaltung ihre Haltung aufgegeben und folgende, auf einer gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise beruhenden Grundsätze^[7] aufgestellt, die in das aktuelle BMF-Schreiben^[8] übernommen wurden:

• Ob Überentnahmen vorliegen, ist nicht insgesamt für die Personengesellschaft, sondern für jeden Gesellschafter einzeln zu prüfen.
• Bei der Berechnung von Überentnahmen sind der Anteil des Gesellschafters am Gesamtgewinn einschließlich Ergänzungs- und Sonderbilanz sowie dessen Einlagen und Entnahmen im Gesamthands- und Sonderbetriebsvermögen anzusetzen.
• In die Schuldzinsenquote sind die Zinsen der Personengesellschaft entsprechend dem Gewinnverteilungsschlüssel und die individuellen Schuldzinsen des Sonderbetriebsvermögens einzubeziehen.
• Zinsen auf Darlehen, die Gesellschafter der Personengesellschaft gewährt haben, gehen nicht in die Berechnung ein, da sie sich als Betriebsausgaben bei der Gesellschaft und als Sonderbetriebseinnahmen bei dem Gesellschafter ausgleichen.^[9]
• Geschäftsführervergütungen an Gesellschafter, die auf ein Privatkonto überwiesen werden, stellen Entnahmen dar. Dagegen liegen keine Entnahmen vor, wenn lediglich eine Gutschrift auf dem Kapitalkonto des Gesellschafters erfolgt.
• Als Einlage gilt auch die Gewährung eines Darlehens durch einen Gesellschafter an die Personengesellschaft. Entsprechend führt die Tilgung zu einer Entnahme.

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Unverändert gesellschaftsbezogen wird der Bagatellbetrag von 2.050 EUR verstanden. Dies bedeutet, dass der Sockelbetrag lediglich einmal der Gesellschaft, nicht aber jedem Gesellschafter und damit mehrfach zur Verfügung steht.^[10] Allerdings ist dieser Sockelbetrag bei Personengesellschaften anhand der Anteile der Gesellschafter an den Schuldzinsen, d. h. nach der sog. Schuldzinsenquote, auf die Gesellschafter aufzuteilen.

Die gesellschafts- bzw. betriebsbezogene Betrachtungsweise^[11] bedeutet darüber hinaus, dass ein Steuerpflichtiger, der neben seiner Beteiligung an einer Personengesellschaft ein Einzelunternehmen betreibt, den Sockelbetrag für dieses Einzelunternehmen neben seinem anteiligen Sockelbetrag in der Personengesellschaft beanspruchen kann. Entsprechend können Steuerpflichtige, die mehrere Einzelunternehmen unterhalten, den Sockelbetrag mehrfach abziehen.

[1] Dazu ausführlich Meyer/Ball, Erste Beratungsempfehlungen zum Schuldzinsenabzug nach dem Steuerbereinigungsgesetz 1999, INF 2000 S. 81 ff.

[2] BMF, Schreiben v. 17.11.2005, IV B 2 – S 2144 – 50/05, BStBl 2005 I S. 1019, Tz. 30 ff.

[3] Ebenso FG Rheinland-Pfalz, Urteil v. 26.5.2004, 1 K 1623/02, EFG 2006 S. 185, rkr.

[4] Roemer, Gesellschaftsvertragliche Sonderregelungen für die Gewinnverteilung bei Personengesellschaften, INF 2001 S. 556, 558 f.

[5] BMF, Schreiben v. 17.11.2005, IV B 2 – S 2144 – 50/05, BStBl 2005 I S. 1019, Tz. 30.

[6] BFH, Urteil v. 29.3.2007, IV R 72/02, BStBl 2008 II S. 420.

[7] BMF, Schreiben v. 7.5.2008, IV B 2 – S 2144/07/0001, BStBl 2008 I S. 588.

[8] BMF, Schreiben v. 2.11.2018, IV C 6 – S 2144/07/10001:007, BStBl 2018 I S. 1207, Tz. 27°ff.

[9] Bestätigt durch BFH, Urteil v. 12.2.2014, IV R 22/10, BStBl 2014 II S. 621.

[10] BFH, Urteil v. 29.3.2007, IV R 72/02, BStBl 2008 II S. 420.

[11] Dazu auch BFH, Urteil v. 13.7.2016, VIII R 56/13, BStBl 2016 II S. 936.