Schuldzinsenabzug bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften

Zusammenfassung

Überblick

Als Reaktion auf die Rechtsprechung des BFH^[1] zu "Zwei- oder Mehr-Konten-Modellen" hat der Gesetzgeber^[2]§ 4 Abs. 4a EStG eingeführt, um den Abzug von Schuldzinsen als Betriebsausgaben einzuschränken. Kurz darauf wurde die scharf kritisierte^[3] Vorschrift geändert^[4] und mit einem völlig neuen Inhalt versehen. Mittlerweile liegen zahlreiche Entscheidungen der FG und des BFH vor. Die aktuelle Auffassung der Finanzverwaltung ergibt sich aus dem BMF-Schreiben v. 2.11.2018^[5], das an die Stelle der bisherigen Verwaltungsanweisungen^[6] getreten ist.

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Gesetzlich geregelt ist der Schuldzinsenabzug in § 4 Abs. 4a EStG. Die Finanzverwaltung nimmt in ihrem Schreiben v. 2.11.2018^[7] zum betrieblichen Schuldzinsenabzug Stellung.

[1] BFH, Beschluss v. 8.12.1997, GrS 1–2/95, BStBl 1998 II S. 193.

[2] Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 v. 19.3.1999, BGBl 1999 I S. 402.

[3] Christoffel, Steuerentlastungsgesetz: Probleme mit und Beratungsempfehlungen zu Zwei- und Mehrkontenmodellen, INF 1999 S. 353 ff.

[4] Steuerbereinigungsgesetz 1999 v. 22.12.1999, BGBl 1999 I S. 2601; Steueränderungsgesetz 2001 v. 20.12.2001, BGBl 2001 I S. 3794.

[5] BMF, Schreiben v. 2.11.2018, IV C 6 – S 2144/07/10001:007, BStBl 2018 I S. 1207, zuletzt geändert durch BMF, Schreiben v. 5.11.2021, IV C 6 – S 2144/19/10003:008, BStBl 2021 I S. 2211.

[6] BMF, Schreiben v. 17.11.2005, BStBl 2005 I S. 1019; geändert durch BMF, Schreiben v. 7.5.2008, BStBl 2008 I S. 588 und BMF, Schreiben v. 18.2.2013, BStBl 2013 I S. 197; BMF, Schreiben v. 4.11.2008, BStBl 2008 I S. 957.

[7] BMF, Schreiben v. 2.11.2018, IV C 6 – S 2144/07/10001:007, BStBl 2018 I S. 1207.

1 Regelung im Überblick

Schuldzinsen sind nur dann als Betriebsausgaben abzugsfähig, wenn das zugrundeliegende Darlehen betrieblich veranlasst ist. Wird ein Darlehen im Betrieb allein aufgenommen, um eine Privatentnahme zu finanzieren, scheidet der Betriebsausgabenabzug der daraus resultierenden Schuldzinsen ungeachtet des § 4 Abs. 4a EStG von vornherein aus.^[1] Gleiches gilt, wenn zuvor ein Zweikontenmodell praktiziert wurde, aber nicht nachgewiesen werden kann, dass die Schuldzinsen betrieblich veranlasst sind.^[2]

Auch Schuldzinsen für ein zur Finanzierung von Gewinnausschüttungen an Kommanditisten einer GmbH & Co. KG aufgenommenes Darlehen sind nicht betrieblich veranlasst, da derartige Ausschüttungen als Entnahmen anzusehen sind.^[3]

Unterhält der Steuerpflichtige ein gemischtes Kontokorrentkonto, sind die Schuldzinsen in betrieblich und privat veranlasste Schuldzinsen nach der Zinsstaffelmethode aufzuteilen. Der privat veranlasste Teil der Schuldzinsen ist dann nicht abziehbar, der betrieblich veranlasste Teil fällt unter § 4 Abs. 4a EStG.^[4]

Auf die danach noch verbleibenden betrieblich veranlassten Schuldzinsen ist § 4 Abs. 4a EStG anzuwenden. Dieser sieht eine anteilige Hinzurechnung regelmäßig bereits als Betriebsausgaben abgezogener Schuldzinsen zum Gewinn vor und lässt sich nach dem Gesetzeswortlaut grundsätzlich wie folgt charakterisieren:

• Schuldzinsen sind nicht als Betriebsausgaben abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt wurden.
• Überentnahmen liegen vor, wenn die Entnahmen innerhalb eines Wirtschaftsjahres höher sind als die Einlagen und der Gewinn des Wirtschaftsjahres.
• Zu ermitteln ist die Summe der Überentnahmen des laufenden Wirtschaftsjahres sowie der Überentnahmen früherer Wirtschaftsjahre. Diese Summe ist um Unterentnahmen, d. h. um die Beträge, um welche die Gewinne und Einlagen früherer Jahre die entsprechenden Entnahmen überstiegen haben, zu kürzen. Der Betrag der Überentnahme ist jedoch auf den kumulierten, periodenübergreifend ermittelten Überschuss der Entnahmen über die Einlagen begrenzt.
• Ergibt sich aus vorstehender Berechnung insgesamt eine Überentnahme, ist das ermittelte Ergebnis typisierend mit 6 % zu verzinsen. Gegen die Höhe dieses Satzes in Zeiten von Niedrigzinsen bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken.^[5]
• Der sich ergebende Zinsbetrag, maximal aber die um 2.050 EUR gekürzten tatsächlichen Schuldzinsen des Wirtschaftsjahres, sind dem Gewinn hinzuzurechnen.
• Von der Abzugsbeschränkung ausgenommen sind Darlehenszinsen infolge der Fremdfinanzierung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens.

Bei Anwendung der Einnahmen-Überschussrechnung liegen Überentnahmen bereits dann vor, wenn die Entnahmen eines Wirtschaftsjahres höher als die Einlagen zuzüglich Gewinn sind. Anders als bei der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich kommt es nicht darauf an, ob das Eigenkapital aufgebraucht ist.^[6]

Soweit Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig sind, entfällt auch die Hinzurechnung zum Gewerbeertrag.^[7]

Im Zusammenhang mit der Anlage EÜR hat die Finanzverwaltung^[8] ein Formular zur Ermittlung nach § 4 Abs. 4a EStG nicht abzugsfähiger Schuldzinsen herausgegeben, das grundsätzlich sowohl bei der Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung als auch bei der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich verwendet werden kann. Betragen d...