Finanziert der Steuerpflichtige die Anschaffung eines Gebäudes, das nicht nur dem Erzielen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, sondern auch der (nichtsteuerbaren) Selbstnutzung dient, mit Eigenmitteln und Darlehen, kann er die Darlehenszinsen insoweit als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehen, als er das Darlehen tatsächlich zur Anschaffung des der Einkünfteerzielung dienenden Gebäudeteils verwendet.
Der Werbungskostenabzug setzt voraus, dass der Steuerpflichtige die Anschaffungskosten im Rahmen seiner Finanzierungsentscheidung dem ein eigenständiges Wirtschaftsgut bildenden Gebäudeteil gesondert zuordnet und die so zugeordneten Anschaffungskosten mit Geldbeträgen aus dem dafür aufgenommenen Darlehen zahlt.[1] Daran fehlt es, wenn er die gesamten Anschaffungskosten des gemischt genutzten Gesamtgebäudes einheitlich über ein Zwischenfinanzierungskonto begleicht und das gesondert aufgenommene Darlehen lediglich dazu verwendet, den Zwischenkredit zurückzuführen.[2]
Ein Werbungskostenabzug setzt deshalb zunächst voraus, dass die Anschaffungskosten dem selbst genutzten und dem vermieteten Gebäudeteil zugeordnet werden. Dazu ist es erforderlich, den einheitlichen Kaufpreis auf die beiden Gebäudeteile aufzuteilen (1. Schritt).
Der nach außen hin erkennbaren Zuordnung der Anschaffungskosten durch den Steuerpflichtigen, z. B. durch Aufteilung des zivilrechtlich einheitlichen Kaufpreises im notariellen Kaufvertrag, ist steuerrechtlich zu folgen, soweit die Aufteilung nicht zu einer unangemessenen wertmäßigen Berücksichtigung der einzelnen Gebäudeteile führt.[3] Vereinbarungen der Vertragsparteien über Einzelpreise für einzelne Wirtschaftsgüter binden allerdings nicht, wenn Anhaltspunkte dafür bestehen, dass der Kaufpreis nur zum Schein bestimmt worden ist oder die Voraussetzungen eines Gestaltungsmissbrauchs i. S. v. § 42 AO gegeben sind.[4] Trifft der Steuerpflichtige keine nach außen hin erkennbare Zuordnungsentscheidung, sind die Anschaffungskosten den einzelnen Gebäudeteilen nach dem Verhältnis der Wohn-/Nutzflächen anteilig zuzuordnen.
Will er jedoch die Zinsen aus dem Darlehen in vollem Umfang abziehen, muss er dem jeweils vermieteten Gebäudeteil die darauf entfallenden Anschaffungskosten gesondert zuordnen und die so zugeordneten Anschaffungskosten mit Geldbeträgen aus dem dafür aufgenommenen Darlehen gesondert bezahlen (2. Schritt).
An der 2. Voraussetzung fehlt es, wenn das Darlehen zwar zunächst zur Finanzierung des vermieteten Grundstücksteils vorgesehen wird, es dann aber einem Konto gutgeschrieben wird, das auch Finanzierungsmittel für den selbst genutzten Teil umfasst und von dem der Steuerpflichtige alle Erwerbsaufwendungen bezahlt. Fehlt es an der gesonderten Bezahlung der dem vermieteten Gebäudeteil zugeordneten Anschaffungskosten, sind die Darlehenszinsen nach dem Verhältnis des – im Kaufvertrag gesondert ausgewiesenen – auf den vermieteten Grundstücksteil entfallenden Kaufpreises zum Gesamtkaufpreis aufzuteilen und die entstandenen Schuldzinsen i. H. d. hiernach auf den vermieteten Grundstücksteil entfallenden Anteils abzuziehen.[5]
Ist eine an sich beabsichtigte Zuordnungsentscheidung nicht entsprechend umgesetzt worden, kann dieser Fehler nicht nachträglich mit steuerlicher Wirkung geheilt werden.[6] Zu empfehlen sind daher getrennte Baukonten.[7] Der Steuerpflichtige sollte möglichst ein separates Darlehen für die Bezahlung der vermieteten Wohnung aufnehmen und mit diesem Darlehen den Kaufpreis gesondert zahlen. Wird ein höheres Darlehen aufgenommen, sind die Zinsen als Werbungskosten abziehbar, soweit der Steuerpflichtige die Anschaffungskosten des betreffenden Gebäudeteils aus den Darlehensmitteln zahlt.[8]
Eine gesonderte Zahlung der zugeordneten Anschaffungskosten liegt auch vor, wenn der Steuerpflichtige diese Kosten mittels eines eigenständigen Darlehens auf ein Notaranderkonto überweist und der Notar den gesamten Kaufpreis vom Notaranderkonto auskehrt.[9]
Hat der Steuerpflichtige aus Unkenntnis die Anforderungen der Rechtsprechung an die Aufteilung der Anschaffungskosten betreffend der Darlehenszuordnung und Zahlung entsprechend dieser Zuordnung nicht erfüllt, können die nachteiligen steuerlichen Folgen nicht korrigiert werden.[10]
In diesem Zusammenhang hat der Bundesfinanzhof festgestellt, dass Schuldzinsen für einen Baukredit nicht nachträglich dem fremdvermieteten Teil eines Gebäudes insgesamt zugeordnet werden können, wenn ein ursprünglich nicht diesem Gebäudeteil zugeordnetes Darlehen im Wege der Umschuldung abgelöst wurde.[11] Der Umstand, dass später dieses Darlehen im Wege einer Umschuldung abgelöst wird, führt nicht dazu, dass dem Steuerpflichtigen nunmehr die Möglichkeit eröffnet wird, diesen Kredit allein den Aufwendungen für den fremd vermieteten Gebäudeteil zuzuordnen. Gleiches gilt bei einer Rückabwicklung der ursprünglichen Darlehensverträge und anschließender Neufinanzierung.[12]
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