Schwarz/Pahlke, AO § 196 Prüfungsanordnung / 7 Rechtsschutz

Dr. Hans-Joachim Horn

Rz. 42

Bei der Prüfungsanordnung handelt es sich um einen belastenden Verwaltungsakt, gegen den Einspruch^{^[1]} und Anfechtungsklage^{^[2]} gegeben sind.

Da die Prüfungsanordnung hinsichtlich der Bestimmung des persönlichen, sachlichen und zeitlichen Prüfungsumfangs eine Vielzahl selbständiger Regelungen enthält (s. Rz. 5), kann die Anfechtung auf einzelne dieser Regelungen beschränkt werden. Selbständig angefochten werden können auch mit der Prüfungsanordnung verbundene Regelungen wie die Festlegung des Prüfungsbeginns oder des Prüfungsorts und die Anordnung der Teilnahme eines Gemeindebediensteten an der Prüfung (s. Rz. 8). Das Gleiche gilt für die Beauftragung einer anderen Finanzbehörde mit der Prüfung^{^[3]}, wenn die Prüfungsanordnung von der beauftragenden Finanzbehörde bekannt gegeben wird.^{^[4]}

Rz. 43

Die Durchführung der Prüfung führt nicht zur Erledigung eines anhängigen Einspruchs- oder Klageverfahrens.^{^[5]} Das Anfechtungsrecht wird auch nicht dadurch ausgeschlossen, dass sich der Stpfl. zunächst rügelos auf die Prüfung eingelassen hat; denn er hat das Recht, die Rechtsbehelfsfrist auszuschöpfen.^{^[6]}

Der Streit über die Rechtmäßigkeit der Prüfungsanordnung erledigt sich jedoch in der Hauptsache, wenn die Prüfung – i. d. R. durch Zusendung des Prüfungsberichts^{^[7]}- abgeschlossen wird, bevor über den Rechtsbehelf gegen die Prüfungsanordnung entschieden wurde. Ein noch anhängiger Einspruch wird dadurch ebenso unzulässig^{^[8]} wie eine bereits erhobene Anfechtungsklage. Nach § 100 Abs. 1 S. 4 FGO kann das Gericht in diesem Fall aber auf Antrag feststellen, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat. Der Übergang vom Anfechtungs- zum Fortsetzungsfeststellungsbegehren ist auch noch im Revisionsverfahren möglich, ohne dass es darauf ankommt, in welchem Verfahrensabschnitt das erledigende Ereignis eingetreten ist.^{^[9]} Hat sich der Verwaltungsakt bereits vor Klageerhebung erledigt, kann der Kläger auch von vornherein eine Fortsetzungsfeststellungsklage erheben.^{^[10]}

Das nach § 100 Abs. 1 S. 4 FGO erforderliche Fortsetzungsfeststellungsinteresse ist insbesondere dann gegeben, wenn die Feststellung der Rechtswidrigkeit der Prüfungsanordnung zu einem Verwertungsverbot der Prüfungsfeststellungen führt^{^[11]} oder dem Eintritt der Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 S. 1 FGO entgegensteht.^{^[12]}

Das Fortsetzungsfeststellungsinteresse fehlt, wenn die Finanzbehörde die Prüfungsanordnung nach § 130 Abs. 1 AO zurückgenommen hat^{^[13]}, wenn selbst bei Feststellung dieser Rechtswidrigkeit kein Verwertungsverbot einträte^{^[14]} oder keine Wirkung mehr hätte, weil die Steuerbescheide, in denen die Prüfungsfeststellungen ausgewertet wurden, bereits bestandskräftig geworden sind und keine Änderungsmöglichkeit mehr besteht.^{^[15]}

Rz. 44

Ist eine Prüfungsanordnung nicht oder nicht wirksam ergangen, kann der Stpfl. eine (vorbeugende) Unterlassungsklage^{^[16]} gegen das FA erheben, um die Durchführung bzw. Fortsetzung der Außenprüfung zu verhindern.^{^[17]} Für eine Klage auf Feststellung der Nichtigkeit oder Unwirksamkeit der Prüfungsanordnung gem. § 41 Abs. 1 FGO besteht kein Rechtsschutzbedürfnis, wenn die Feststellungen bereits im Steuerbescheid ausgewertet sind. Die Einwendungen gegen die Wirksamkeit der Prüfungsanordnung sind in diesem Fall im Rechtsbehelfsverfahren gegen den Steuerbescheid zu prüfen.^{^[18]} Anders verhält es sich, wenn die Außenprüfung noch nicht beendet ist und mit der Feststellungsklage die weitere Durchführung der Prüfung und die Auswertung der Prüfungsfeststellungen verhindert werden kann.^{^[19]}

Rz. 45

Vorläufiger Rechtsschutz gegen eine Prüfungsanordnung kann durch Aussetzung der Vollziehung^{^[20]} gewährt werden. Eine Verhinderung der Außenprüfung durch einstweilige Anordnung gem. § 114 Abs. 1 S. 1 FGO ist ausgeschlossen, weil es sich bei der Prüfungsanordnung um einen vollziehbaren Verwaltungsakt handelt.^{^[21]} Die sofortige Durchführung der Betriebsprüfung zurück bis zur letzten ordentlichen Betriebsprüfung rechtfertigt allerdings keine Aussetzung wegen unbilliger Härte^{^[22]}, da beim Obsiegen des Stpfl. im Hauptsacheverfahren die durch die Betriebsprüfung gewonnenen Erkenntnisse nicht verwertet werden können.^{^[23]} Bei fehlender Prüfungsanordnung kann der Unterlassungsanspruch durch eine einstweilige Anordnung in Form der Sicherungsanordnung gem. § 114 Abs. 1 S. 1 FGO vorläufig gesichert werden.^{^[24]}

Rz. 46 einstweilen frei

[1] § 347 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO.

[2] § 40 Abs. 1, 1. Alt. FGO.

[3] § 195 S. 2 AO.

[4] Horn, in Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO, § 195 AO Rz. 10.

[5] Seer, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 196 AO Rz. 41.

[6] BFH v. 7.11.1985, IV R 6/85, BStBl II 1986, 435; BFH v. 9.9.1986, VIII R 49/85, BFH/NV 1987, 348.

[7] § 202 Abs. 1 AO.

[8] Keß, in Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO, § 350 AO Rz. 12.

[9] BFH v. 4.2.1988, V R 57/83, BStBl II 1988, 413.

[10] BFH v. 7.8.1979, VII R 14/77, BStBl II 1979, 708; BFH v. 26.9.2007, I R 43/06, BStBl II 2008, 134 m. w. N.

[11] BFH v. 16.12.1987, VIII R 123/86, BStBl ...