Schwarz/Pahlke, AO § 197 Bekanntgabe der Prüfungsanordnung / 2 Bekanntgaberegeln (Abs. 1)

2.1 Bekanntgabe der Prüfungsanordnung, des voraussichtlichen Prüfungsbeginns und der Namen der Prüfer (Abs. 1 S. 1)

2.1.1 Bekannt zu gebende Regelungen

Rz. 5

§ 197 Abs. 1 S. 1 AO bestimmt zusammenfassend, welche Regelungen dem zu prüfenden Stpfl. vor Beginn der Prüfung bekannt zu geben sind. Dies sind die Prüfungsanordnung nach § 196 AO, die Festlegung des Prüfungsbeginns sowie die Bestimmung der Prüfer. Obwohl die Bekanntgabe dieser verschiedenen Regelungen äußerlich zusammengefasst werden kann, sind sie rechtlich selbständig und getrennt voneinander zu beurteilen.^[1] Über den Wortlaut der Vorschrift hinaus gilt § 197 Abs. 1 S. 1 AO auch für die Anordnung der Teilnahme von Gemeindebediensteten an der Außenprüfung gem. § 21 Abs. 3 S. 2 FVG.^[2]

[1] BFH v. 26.8.1991, IV B 135/90, BFH/NV 1992, 509.

[2] BFH v. 23.1.2020, III R 9/18, BStBl II 2020, 436, Rz. 22.

2.1.1.1 Prüfungsanordnung

Rz. 6

Die Notwendigkeit, die Prüfungsanordnung dem Stpfl. bei dem die Außenprüfung durchgeführt werden soll, bekannt zu geben, ergibt sich unabhängig von Abs. 1 S. 1 daraus, dass es sich dabei um einen Verwaltungsakt handelt, der nach § 124 Abs. 1 S. 1 AO in dem Zeitpunkt wirksam wird, in dem er demjenigen, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird, bekannt gegeben wird. Da die Prüfungsanordnung die rechtliche Grundlage der Außenprüfung bildet^[1], darf die Prüfung nicht beginnen, bevor die Prüfungsanordnung wirksam geworden ist. Die Prüfungsanordnung muss dem Stpfl. daher vor Prüfungsbeginn bekannt gegeben werden.^[2] Ausnahmen hiervon lässt die Rspr. des BFH allerdings im Fall nachträglicher Erweiterungsanordnungen zu.^[3]

Der Zeitpunkt, zu dem die Prüfungsanordnung bekannt gegeben wird, bestimmt darüber, wann die prüfungsbedingte Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist endet^[4] und ab wann ein qualifiziertes Mitwirkungsverlangen gegenüber dem Stpfl. ergehen kann.^[5] Außerdem ist mit der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung die Möglichkeit einer strafbefreienden Selbstanzeige im sachlichen und zeitlichen Umfang der Prüfungsanordnung ausgeschlossen.^[6]

[1] Horn, in Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO, § 196 AO Rz. 4.

[2] Horn, in Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO, § 196 AO Rz. 7.

[3] Horn, in Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO, § 196 AO Rz. 7.

[4] § 171 Abs. 4 S. 3 AO.

[5] § 200a Abs. 1 S. 1 AO.

[6] § 371 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a AO.

2.1.1.2 Prüfungsbeginn

Rz. 7

Nach § 197 Abs. 1 S. 1 AO ist dem Stpfl. auch der voraussichtliche Prüfungsbeginn mitzuteilen. Die Festlegung des Prüfungsbeginns ist ein selbständiger Verwaltungsakt^[1], der den Zeitpunkt bestimmt, von dem an der Stpfl. verpflichtet ist, Prüfungsmaßnahmen zu dulden und seinen Mitwirkungspflichten gem. § 200 AO zu genügen.^[2]

Im Hinblick auf die Regelung des § 200 Abs. 1 S. 3 AO reicht eine taggenaue Festlegung des Prüfungsbeginns aus; die Angabe eines auf die Minute festgelegten Prüfungsbeginns ist nicht erforderlich.^[3] Erforderlich ist aber stets die Festlegung eines bestimmten Zeitpunkts. Eine bloße Terminanfrage oder das Unterbreiten mehrerer alternativer Terminvorschläge reichen nicht aus.^[4]

Aus der rechtlichen Selbständigkeit gegenüber der Prüfungsanordnung folgt, dass die Mitteilung des Prüfungsbeginns nicht den für die Bekanntgabe der Prüfungsanordnung geltenden Formvorschriften unterliegt.^[5] Sie kann daher auch mündlich oder fernmündlich erfolgen.^[6]

Rz. 8

Mitzuteilen ist der "voraussichtliche" Prüfungsbeginn. Dies bedeutet, dass die Prüfung auch zu einem späteren Zeitpunkt beginnen kann, wenn dies aufgrund veränderter Umstände erforderlich wird.^[7] Demgegenüber ist ein früherer Prüfungsbeginn grundsätzlich ausgeschlossen. Denn die Mitteilung des voraussichtlichen Prüfungsbeginns stellt insofern einen begünstigenden – und damit nur unter den Voraussetzungen des § 130 Abs. 2 AO bzw. § 131 Abs. 2 AO änderbaren – Verwaltungsakt dar, als der Stpfl. vor dem ihm mitgeteilten Zeitpunkt nicht mit einer Aufnahme von Prüfungshandlungen zu rechnen braucht.^[8] Eine Vorverlegung des Prüfungsbeginns ist daher nur zulässig, wenn anderenfalls der Prüfungszweck gefährdet ist^[9] oder der Stpfl. auf die Einhaltung der Frist verzichtet.^[10]

Rz. 9

Hält der Stpfl. die Festlegung des Prüfungsbeginns – z. B. wegen Nichteinhaltung der Frist des § 197 Abs. 1 S. 1 AO – für rechtswidrig, kann er diese mit Einspruch und Anfechtungsklage angreifen. Er braucht sich nicht auf das Verfahren nach § 197 Abs. 2 AO verweisen zu lassen. Die in dieser Vorschrift vorgesehene Möglichkeit, den Beginn der Außenprüfung auf Antrag des Stpfl. zu verlegen, dient der Berücksichtigung besonderer, in der Person des Stpfl. liegender Umstände und stellt keinen Ersatz für den formellen Rechtsschutz dar.^[11]

Wird zu dem festgelegten Zeitpunkt nicht mit der Außenprüfung begonnen, hat sich der Regelungsgehalt des entsprechenden Verwaltungsakts erschöpft, sodass dagegen gerichtete Rechtsbehelfe mangels Rechtsschutzbedürfnisses unzulässig werden.^[12] Hat die Prüfung bereits begonnen, kann Rechtsschutz gegen die Festlegung des Prüfungsbeginns im Wege der Fortsetzungsfeststellungsklage gem. § 100 Abs. 1 S. 4 FGO erreicht werden.^[13] Wird auf Klage des Stpfl. festgestellt, dass die Bestimmung des Prüfungsbeginns rechtswidrig war, stellt die trotzdem erf...