Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 199 Prüfungsgrundsätze / 1.3 Belastung des Steuerpflichtigen (Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, Grundsatz des geringsten Eingriffs)

Rz. 6

Die Außenprüfung ist in jedem Einzelfall so zu gestalten, dass die Grundsätze der Verhältnismäßigkeit sowie des geringsten Eingriffes gewahrt bleiben. Das bedeutet konkret, dass der Prüfer jede Maßnahme, die eine Inanspruchnahme des Stpfl. enthält, so gestalten muss, dass der Stpfl. möglichst wenig belastet wird. Der Prüfer darf den Stpfl. daher nur in Anspruch nehmen, wenn die Prüfung ohne diese Inanspruchnahme nicht fortgeführt werden kann. Arbeiten, die der Prüfer selbst erledigen kann (z. B. Berechnungen) darf er nicht auf den Stpfl. verlagern. Außerdem bedeutet der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, dass der Prüfer bei jeder Inanspruchnahme prüfen muss, ob er seinen Prüfungszweck nicht mit einem den Stpfl. geringer belastenden Mittel erreichen kann.

Rz. 7

Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit bedeutet weiter, dass die Prüfungshandlung im Hinblick auf das Ziel der Prüfung geeignet sein und die mit ihr verbundene Belastung des Stpfl. in einem angemessenen Verhältnis zu diesem Ziel stehen muss. Ungeeignete Prüfungshandlungen sind daher unzulässig. Der Prüfer muss in jedem Stadium seiner Prüfung darauf achten, ob nicht bereits abzusehen ist, dass sich aus der Prüfungshandlung keine Änderungen der Bemessungsgrundlagen ergeben werden. "Unschlüssige" Prüfungshandlungen sind zu unterlassen bzw. sofort einzustellen.^[1] Der Prüfer darf auch nicht einen erheblichen Aufwand bei der Prüfung von "Kleinigkeiten" verursachen. Dem hat die Finanzverwaltung in § 7 BpO/St Rechnung getragen. Danach ist bei Besitz- und Verkehrsteuern die Schwerpunktprüfung die Regel. Es sollen die schwergewichtigen Prüfungsgelder geprüft, nicht jedoch kleinlich jede noch so kleine Unstimmigkeit aufgespürt werden. Prüfungshandlungen, bei denen abzusehen ist, dass sie lediglich zu Verlagerungen der Steuer von einem Besteuerungszeitraum in den anderen führen können, sind zu unterlassen, wenn sie letztlich keine steuerliche Auswirkung haben. Allerdings sind bei der Prüfung, ob solche Verlagerungen steuerliche Auswirkungen haben können, alle relevanten Steuerarten sowie Zinseffekte aus der Verzinsung der Steueransprüche zu berücksichtigen. Die Schwerpunktprüfung bzw. stichprobenweise Prüfung ergibt sich daher schon aus dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit. Soweit § 7 BpO/St die Prüfung weiter einschränkt, als es dieser Grundsatz erfordern würde, entfaltet diese Regelung im Wege der Selbstbindung der Verwaltung Außenwirkung.^[2] Aus sachlichen Gründen kann die Verwaltung jedoch auch statt der Schwerpunkt- bzw. Stichprobenprüfung eine Vollprüfung durchführen. Solche sachlichen Gründe, bei denen dann auch der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit einer Ausdehnung des Umfangs der Prüfung nicht im Wege steht, sind etwa Zahl, Umfang und Gewichtigkeit der bei der Schwerpunkt- oder Stichprobenprüfung festgestellten Fehler.

Nach § 8 der Dienstanweisung für Außenprüfung und Steueraufsicht (abgedruckt in VSF) ist bei Zöllen und Verbrauchsteuern die lückenlose Prüfung die Regel; Stichprobenprüfungen sind in diesem Bereich wegen der Besonderheit der Verhältnisse die Ausnahme.

Rz. 8

Eine Prüfungshandlung, die gegen die Grundsätze der Verhältnismäßigkeit und/oder des geringsten Eingriffs verstößt, ist rechtswidrig. Der Stpfl. braucht diese Prüfungshandlungen nicht zu dulden, insbesondere kann er unverhältnismäßige Anforderungen des Prüfers, wenn sie Verwaltungsakte sind^[3], mit dem Einspruch anfechten.

Rz. 8a

Aus einer rechtswidrigen Prüfungshandlung allein fließt jedoch kein Verwertungsverbot.^[4] Macht der Stpfl. also die Rechtswidrigkeit nicht durch Anfechtung der Anforderung des Prüfers geltend, sondern erfüllt er sie, wird dieser Verwaltungsakt mit Ablauf der Rechtsbehelfsfrist bestandskräftig; die Ergebnisse der Prüfung können verwertet werden.

[1] Rz. 3.

[2] Vor § 193 AO Rz. 26.

[3] § 200 AO Rz. 17f.

[4] § 196 AO Rz. 17.