Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 117 Zwischenstaatliche Rechts- ... / 6.3.2 Verwendung für steuerliche Zwecke (Abs. 3 Nr. 2)

Rz. 69

Abs. 3 Nr. 2 soll sicherstellen, dass die im Kulanzweg gegebenen Informationen nur für steuerliche und/oder steuerstrafrechtliche Zwecke verwendet werden. Damit soll einerseits das deutsche Steuergeheimnis praktisch auf diese weitergegebenen Informationen erstreckt werden, andererseits der Informationsaustausch auf seinen eigentlichen Kernbereich beschränkt werden.

Abweichend von Art. 26 Abs. 2 OECD-Musterabkommen DBA 2014 fordert § 117 Abs. 3 Nr. 2 AO nicht das Einhalten der Geheimhaltungsvorschriften des Empfängerstaates, sondern lässt diese unerwähnt. Die Vorschrift stellt vielmehr – schon mit Rücksicht auf die in vielen Staaten sehr viel schwächeren Regelungen des Steuergeheimnisses – allein darauf ab, ob die übermittelten Auskünfte und Unterlagen nur für Zwecke des Besteuerungsverfahrens oder Steuerstrafverfahrens (einschließlich Bußgeldverfahren) verwendet und auch nur den in diesen Verfahren tätigen Personen, Behörden und Gerichten zugänglich gemacht werden. Wie Art. 26 Abs. 2 OECD-Musterabkommen DBA 2014 enthält die Vorschrift (allerdings in umgekehrter Reihenfolge) also eine doppelte Beschränkung, dass nur ein bestimmter Personenkreis die Informationen erhalten und dieser sie auch nur für die genannten Zwecke verwenden darf. Das bedeutet, dass beim Vorhandensein eines Steuergeheimnisses wie dem des § 30 AO besondere Befugnisgründe (z. B. gesetzliche Zulassung) für die Weitergabe an Stellen außerhalb der Finanzbehörden diese nach Abs. 3 Nr. 2 ausgeschlossen sein müssen.

Die Vorschrift fordert, dass die Beschränkungen gewährleistet sind, bzw. dass der ersuchende Staat dieses gewährleistet. Eine bloße Zusage der ausländischen Finanzbehörde reicht dann nicht, wenn sie nicht durch weitere Umstände verstärkt werden kann.^[1] Nur wenn die über die Kulanzauskunft entscheidende Stelle nach sorgfältiger Prüfung von der Einhaltung der Voraussetzung überzeugt ist, darf sie die Amtshilfe leisten. Ein innerstaatliches enges Steuergeheimnis des fragenden Staates kann hier ebenso hilfreich sein wie eine langjährige gute Erfahrung der deutschen Behörden mit dem ersuchenden Staat. Dies wird häufig in den Fällen der Kulanzauskunft anzunehmen sein, in denen mit der Auskunft über ein bestehendes DBA hinausgegangen wird, wenn bei Auskünften im Rahmen der DBA-Auskunftsklausel die Einhaltung der dort enthaltenen entsprechenden Klausel nicht zweifelhaft geworden ist. Besondere Vorsicht bei der kritischen Überprüfung ist angebracht, wenn im ersuchenden Staat die mit der Besteuerung befassten Behörden und Personen unmittelbar oder mittelbar gleichzeitig auch mit solchen Aufgaben betraut sind, für die die Informationen zweckentfremdet verwertet werden können. Das ist z. B. wegen der Gefahr der Ahndung devisenrechtlicher Verstöße bedeutsam, da die Überwachung des Devisenverkehrs häufig zu den Aufgaben ausländischer Finanzverwaltungen (Zollverwaltungen) gehört.^[2]

[1] Seer, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 117 AO Rz. 124; vgl. die Verwendung des Wortes "zusichert" in Abs. 3 Nr. 3.

[2] Wegen der besonders in diesen Fällen gebotenen Vorsicht und der Beschränkung auf Fälle mit besonderer Bedeutung vgl. BMF v. 23.11.2015, BStBl I 2015, Nr. 1.3.5 und 1.6.2.