Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 117c Umsetzung innerstaatlich anwendbarer völkerrechtlicher Vereinbarungen zur Förderung der Steuerehrlichkeit bei internationalen Sachverhalten

1 Vorbemerkung

Rz. 1

§ 117c AO wurde eingeführt durch das AIFM-Steueranpassungsgesetz v. 23.12.2013.^[1] Hintergrund dafür ist das auf Art. 26 DBA basierende FATCA^[2]-Abkommen zwischen Deutschland und den USA. Ziel der US-amerikanischen FATCA-Regularien ist die Bekämpfung der Steuerhinterziehung durch die Einführung von Compliance Regeln.^[3] Die damit einhergehende Einführung einer Quellensteuerpflicht betrifft auch deutsche Finanzinstitute, sofern sie sich nicht beim IRS^[4] registrieren und sich verpflichten, Daten von US-Amerikanern an den US-amerikanischen Fiskus zu melden. Zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den USA wurde daher am 31.5.2013 ein völkerrechtliches FATCA-Abkommen geschlossen. Inhalt des Abkommens sind im Wesentlichen Prüfungs-, Erhebungs- und Meldepflichten inländischer Finanzinstitute in Bezug auf US-amerikanische meldepflichtige Konten.^[5] Mit Abschluss dieses Vertrags wurde jedoch keine Rechtsbindung inländischer Finanzinstitute erzeugt, sodass es gem. Art. 59 Abs. 2 GG der Transformation in nationales Recht bedurfte.^[6] Diese erfolgte durch das Gesetz zu dem Abkommen v. 31.5.2013 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Förderung der Steuerehrlichkeit bei internationalen Sachverhalten und hinsichtlich der als Gesetz über die Steuerehrlichkeit bezüglich Auslandskonten bekannten US-amerikanischen Informations- und Meldebestimmungen^[7], das am 16.10.2013 in Kraft getreten ist. Mit dem Gesetz wurde lediglich die Transformation des bilateralen Abkommens erreicht, sodass es nicht den datenschutzrechtlichen Anforderungen aus § 4 Abs. 1 BDSG genügt, um eine taugliche Rechtsgrundlage für die Meldepflichten der Finanzinstitute darzustellen.^[8] Da es zudem zu weiteren Abkommen mit anderen Staaten kommen soll, wurde mit § 117c AO eine Rechtsgrundlage für eine Verordnungsermächtigung gewählt, aufgrund derer der Erlass von Rechtsverordnungen zu vergleichbaren Abkommen mit anderen Staaten möglich ist.^[9] Die jeweils zu erlassenden Rechtsverordnungen begründen die Verpflichtungen inländischer Finanzinstitute.

Rz. 1a

Über seinen bisherigen Anwendungsbereich zur Umsetzung der FATCA-Vereinbarung hinaus erfährt § 117c AO eine zunehmende Bedeutung bei der Umsetzung des BEPS-Projekts (Base Erosion and Profit Shifting). So wurde § 117c AO seit seinem Inkrafttreten mehrfach geändert. Zunächst wurde durch das G. zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens^[10] § 117c Abs. 1 S. 2 AO aufgehoben. Die Änderung sollte zum 1.1.2017 wirksam werden. Noch vor diesem Termin wurde das G. zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen^[11] verabschiedet, das zu einer Neufassung von Abs. 1 und zu einer Ergänzung des Abs. 4 um einen S. 2 führte. Damit trat die erste Änderung des Abs. 1 rechtlich nie in Kraft.

Rz. 2

Das FATCA-Abkommen mit den USA ist ein erster Schritt zu einem zunehmenden internationalen Datenaustausch zum Zwecke der Vermeidung von Steuerhinterziehung. Innerhalb der EU wurden bislang Informationen aufgrund der auf § 45e EStG basierenden ZIV^[12] elektronisch ausgetauscht. Es zeigte sich jedoch, dass die bisherige Lösung nicht die gewünschte Effizienz hatte.^[13] Daher hat die Europäische Union die bisherige Zinssteuerrichtlinie v. 3.6.2003^[14] mit Beschluss des Ministerrats v. 24.3.2014^[15] geändert. Mit der Änderung der Richtlinie wurden bestehende Lücken bei der Anwendung auf Finanzinstrumente und bei der Zuordnung von Zahlungen an den wirtschaftlichen Eigentümer geschlossen.^[16] Die Umsetzung in den Mitgliedstaaten muss bis zum 1.1.2016 erfolgen, der flächendeckende Informationsaustausch beginnt danach ab dem 1.1.2017.

Rz. 3

Auf Initiative der G20 Staaten hat die OECD basierend auf dem FATCA-Abkommen mit den USA einen "Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information – Common Reporting Standard (CRS)" erarbeitet, den sie am 13.2.2014 veröffentlichte.^[17] Damit setzte die OECD einen Standard für Musterabkommen zwischen den Staaten in Bezug auf gegenseitige Meldepflichten. Grundlage für die Verhandlungen ist i. d. R. die an Art. 26 MA-OECD^[18] angelehnte Regel des jeweiligen DBA, wonach die Vertragsparteien einen Informationsaustausch, auch in automatisierter Form, vereinbaren können. Der CRS wurde mittlerweile mit dem FKAustG in nationales Recht transformiert und verpflichtet inländische Finanzinstitute, bestimmte Daten über in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Kontoinhaber an das Bundeszentralamt für Steuern zu melden, das die Daten kumuliert zu bestimmten Terminen automatisch an die Mitgliedstaaten übermittelt.^[19]

[1] BGBl I 2013, 4318.

[2] Foreign Account Tax Compliance Act.

[3] Demleitner, IStR 2013, 564.

[4] Inland Revenue Service, die US-amerikanische Steuerverwaltung.

[5] Umfangreiche Darstellung des Abkommensinhalts Eimermann, IStR 2014, 774.

[6] Streinz, in Sachs, Grundgesetz, 7. Aufl. 2014, Art. 59 GG Rz. 20ff.

[7] BGBl II 2013, 1362.

[8] BT-Drs. 18/68, 78.

[9] Seer, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 117c ...