Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 138a Länderbezogener Bericht mu ... / 3.1 Erster Teil des Länderberichts – Tabelle 1 (§ 138a Abs. 2 Nr. 1 AO)

Rz. 19

Nach dem Gesetzeswortlaut des § 138a Abs. 2 Nr. 1 AO ist eine nach Steuerhoheitsgebieten gegliederte Übersicht zu erstellen, wie sich die Geschäftstätigkeit des Konzerns auf die Steuerhoheitsgebiete verteilt, in denen der Konzern durch Unternehmen oder Betriebsstätten tätig ist.

Nach OECD/EU ist es dem berichtenden multinationalen Unternehmen in Bezug auf die Quellen freigestellt, Daten aus seiner Konzernberichterstattung, aus den gesetzlich vorgesehenen Jahresabschlüssen der einzelnen Unternehmen, aus den für aufsichtsrechtliche Zwecke erstellten Abschlüssen oder aus seiner internen Rechnungslegung zu verwenden. Demnach ist es nicht notwendig, die Angaben zu Einkünften, Gewinnen und Steuern im Formularmuster mit dem konsolidierten Jahresabschluss in Einklang zu bringen, allerdings sollen Jahr für Jahr konsistent die gleichen Datenquellen verwendet werden.^[1] Zunächst war in § 138a Abs. 2 Nr. 1 AO eine Berichtserstattung ausgehend vom Konzernabschluss vor gesehen. Nach dem JStG 2020 v. 21.12.2020 ist die Vorgabe des CbCR "ausgehend vom Konzernabschluss des Konzerns" zu erstellen, entfallen.^[2] Diese stand auch nicht im Einklang mit den Vorgaben der OECD/EU.^[3] Demnach können auch nach nationalem Recht die Unternehmensdaten aus der konsolidierten Unternehmensberichterstattung des Unternehmens, aus den gesetzlich vorgesehenen Jahresabschlüssen der einzelnen Unternehmen, aus für aufsichtsrechtliche Zwecke erstellten Abschlüssen oder aus der internen Rechnungslegung als Datenquellen verwendet werden. Die Gesetzesfassung der AO wurde nunmehr mit europäischen Vorgaben in Einklang gebracht. In der Gesetzesbegründung wird hingegen erläutert, die Wahlmöglichkeiten des Stpfl. zur Nutzung verschiedener Datenquellen würden nun deutlicher hervorgehoben. Dies legt nahe, dass bereits zuvor ein Wahlrecht bestand; aus der Gesetzesfassung ging dies jedoch nicht entsprechend hervor. Insoweit handelt es sich nicht um eine "klarstellende" Gesetzesänderung.^[4] Die durch das JStG 2020^[5] vorgenommene Änderung zielt offenbar darauf ab, dass auch solche Unternehmen (sowie die Betriebsstätten dieser Einheiten) in die Berichterstattung einbezogen werden sollen, die etwa aufgrund ihrer Größe oder aufgrund von Wesentlichkeitsgründen nicht in den Konzernabschluss einbezogen wurden. Die Regelung führt letztlich zu einer Ausweitung des Kreises der einzubeziehenden Unternehmen. Bisher wurden im CbCR ausgehend vom Wortlaut der Norm nur solche Einheiten einbezogen, die auch tatsächlich in den Konzernabschluss einbezogen wurden. Es wurde auch vertreten, dass nur vollkonsolidierte Einheiten zu erfassen seien. Dies ist weder dem nationalen Gesetzeswortlaut noch den Vorgaben der OECD zu entnehmen.^[6] Gemäß Art. 97 § 31 Satz 3 EGAO ist die Änderung des § 138a Abs. 2 AO "auf alle offenen Fälle" anzuwenden. Eine nähere Erläuterung hierzu ist nicht getroffen.

Gemäß der allgemeinen Regelung des Art. 50 Abs. 1 des JStG 2020^[7] treten die Regelungen des JStG 2020 einen Tag nach Verkündung in Kraft, d. h. am 29.12.2020, dem Tag nach der Verkündung am 28.12.2020.^[8] Dies kann nur bedeuten, dass die neuen Regelungen Anwendung finden, soweit die Übermittlung des CbCR nach dem 28.12.2020 stattfindet. Eine Pflicht zur Korrektur bereits übermittelter Berichte ist den Regelungen indes nicht zu entnehmen.

[1] OECD, Verrechnungspreisdokumentation und länderbezogene Berichterstattung. Aktionspunkt 13, Abschlussbericht 2015, Paris 2016, 36; EU-Amtshilferichtlinie 2016/881 i. d. F. v. 25.5.2016, ABl EU 2016 L 146, 8, 19.

[2] BGBl I 2020, 3096, 3127 (Streichung von "ausgehend vom Konzernabschluss des Konzerns").

[3] Vgl. u. a. Richtlinie 2016/881/EU des Rates vom 25.5.2016 zur Änderung der Richtlinie 2011/16/EU bezüglich der Verpflichtung zum automatischen Austausch von Informationen im Bereich der Besteuerung, ABl EU 2016, L 146/8 v. 3.6.2016, unter B.4.

[4] Zuvor wurde in Bezug auf die Vorgabe, das CbCR in Deutschland ausgehend vom Konzernabschluss zu entwickeln, in der Literatur kritisiert, dass durch eine unterschiedliche Regelung in Bezug auf zu verwendende Daten in einzelnen Ländern die Datenbasis voneinander abweichen könnte und daher nur eine eingeschränkte Vergleichbarkeit gegeben sei, z. B. Grotherr, Ubg 2016, 709, 712.

[5] BGBl I 2020, 3096.

[6] S. auch Leitlinien zur Umsetzung der länderbezogenen Berichterstattung: BEPS-Aktionspunkt 13 (aktualisierte Fassung Februar 2018), 14ff., u. a. Abschn. III 5.1., im Internet abrufbar unter https://www.oecd.org/tax/beps/guidance-on-the-implementation-of-country-by-country-reporting-beps-action-13-DEU.pdf.

[7] BGBl I 2020, 3096.

[8] Eine Sonderregelung zum Inkrafttreten ist in Art. 50 Abs. 2 bis 10 des JStG 2020 in Bezug auf die Neuregelungen zur Änderung der AO (Art. 27 JStG 2020) und des EGAO (Art. 29 JStG 2020) nicht getroffen.

3.1.1 Zuordnung von Konzerneinheiten zu einem Steuerhoheitsgebiet

Rz. 20

In der ersten Spalte des Musterformulars soll das berichtende multinationale Unternehmen alle Steuerhoheitsgebiete auflisten, in denen Geschäftseinheiten des multinationalen Konzerns st...