Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 145 Allgemeine Anforderungen an ... / 2.2 Grundsatz der Übersichtlichkeit

2.2.1 Verfolgbarkeit der Geschäftsvorfälle

Rz. 14

Der Zweck der Buchführung, einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Vermögenslage des Unternehmens zu geben (s. Rz. 13), erfordert zwangsläufig die Übersichtlichkeit des Buchführungswerks.^[1] § 145 Abs. 1 S. 2 AO bestimmt, dass die einzelnen Geschäftsvorfälle in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgbar sein müssen.^[2] Die Verfolgbarkeit muss vom Beleg bis zur Bilanz des jeweiligen Wirtschaftsjahres und umgekehrt durch das jeweilige Buchführungssystem gewährleistet sein.^[3]

[1] Vgl. auch GoBD Rz. 30ff.

[2] BFH v. 26.3.1968, IV 63/63, BStBl II 1968, 527; BFH v. 9.3.1994, X B 68/93, BFH/NV 1994, 760; BFH v. 24.6.1997, VIII R 9/96, BStBl II 1998, 51; Koenig/Haselmann, AO, 5. Aufl. 2024, § 145 AO Rz. 19.

[3] Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 145 AO Rz. 23.

2.2.2 Überschaubarkeit für sachverständige Dritte

Rz. 15

Die Darstellung der Geschäftsvorfälle und der Vermögenslage muss nach § 145 Abs. 1 S. 1 AO^[1] so gestaltet sein, dass sich ein sachverständiger Dritter innerhalb angemessener Zeit einen Überblick verschaffen kann.^[2] Diese Formulierung findet sich auch in § 238 Abs. 1 S. 2 HGB.^[3] Im Hinblick auf die Kompliziertheit des Buchführungswesens ist für den Grundsatz der Übersichtlichkeit nicht auf das Laienverständnis abzustellen, sondern auf den fachlichen Sachverstand von Personen, die aufgrund ihrer beruflichen Tätigkeit mit derartigen Fragen befasst sind. Sachverständige Dritte i. d. S. sind also vornehmlich Buchhalter, die Angehörigen der steuerberatenden Berufe, Wirtschaftsprüfer sowie die für Kontrollzwecke eingesetzten Amtsträger der Finanzbehörde, insbesondere die zur Außenprüfung^[4] eingesetzten Betriebsprüfer.^[5] Maßgeblich ist insoweit ein durchschnittlicher Sachverstand. Allerdings führen allein Steuerrechtskenntnisse für sich allein noch nicht dazu, dass Sachverstand angenommen werden kann.^[6] Gleiches gilt für den Bereich des Handelsrechts.^[7]

Rz. 16

Der überprüfende sachverständige Dritte muss in der Lage sein, sich diesen Überblick über die Geschäftsvorfälle und die Vermögenslage allein und ohne fremde Hilfe zu verschaffen.^[8] Er muss die Geschäftsvorfälle aufgrund des Buchführungswerks in ihrer Entstehung und Abwicklung^[9], also über den Beleg bis zur Bilanz und umgekehrt (s. Rz. 8), ohne Schwierigkeiten und eindeutig verfolgen können. Auch die Inventur gehört hierzu.^[10]

Rz. 17

Der Grundsatz der Übersichtlichkeit wird aber nicht dadurch verletzt, dass einzelne Nachfragen beim Buchführungspflichtigen oder dessen Beauftragten^[11] erforderlich werden.^[12] Das Grundprinzip des Buchführungswerks muss jedoch eindeutig festliegen und überschaubar sein^[13], sodass jeder Geschäftsvorfall nachvollzogen werden kann. Es müssen auch Maschinendiagramme, Programme und ausreichende Laufzeiten für Probeläufe verfügbar sein.^[14] Der Grundsatz der Übersichtlichkeit erfordert ggf., dass insbesondere bei einem Maschinenwechsel oder bei Programmänderungen das bisherige Buchführungswerk vollständig ausgedruckt wird, wenn anderenfalls die Nachvollziehbarkeit infrage gestellt ist. Die Nachvollziehbarkeit muss also für den gesamten Zeitraum gegeben sein, für den eine Aufbewahrungspflicht besteht.^[15] Wegen der besonderen, aus dem Grundsatz der Übersichtlichkeit resultierenden Erfordernisse vgl. auch Erl. zu § 146 AO und § 147 AO.

[1] BFH v. 18.2.1966, VI 326/65, BStBl III 1966, 496; BFH v. 23.9.1966, VI 117/65, BStBl III 1967, 23.

[2] GoBD Rz. 32; Mittelhammer, in Zugmaier/Nöcker, AO, § 145 AO Rz. 31.

[3] Störk/Lewe, in Beck’scher Bilanzkommentar, 13. Aufl. 2022, § 238 HGB Rz. 103ff.

[4] §§ 193ff. AO.

[5] BFH v. 22.9.1993, X R 37/91, BStBl II 1994, 172; Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 145 AO Rz. 20; Görke, in HHSp, AO/FGO, § 145 AO Rz. 16; Sauer, in Gosch, AO/FGO, § 145 AO Rz. 17; s. a. Störk/Lewe, in Beck’scher Bilanzkommentar, 13. Aufl. 2022, § 238 HGB Rz. 104.

[6] Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 145 AO Rz. 20; Koenig/Haselmann, AO, 5. Aufl. 2024, § 145 Rz. 14; Mittelhammer, in Zugmaier/Nöcker, AO, § 145 AO Rz. 31.

[7] Störk/Lewe, in Beck’scher Bilanzkommentar, 13. Aufl. 2022, § 238 HGB Rz. 104.

[8] Vgl. § 145 Abs. 1 S. 1 AO; BFH v. 22.9.1993, X R 37/91, BStBl II 1994, 172.

[9] § 145 Abs. 1 S. 2 AO.

[10] Görke, in HHSp, AO/FGO, § 145 AO Rz. 17.

[11] S. § 200 Abs. 1 AO.

[12] BFH v. 26.8.1975, VIII R 109/70, BStBl II 1976, 210.

[13] S. auch § 146 Abs. 3 AO für Abkürzungen und Symbole.

[14] Dißars, in Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO, Erl. zu § 147 AO.

[15] GoBD Rz. 35.

2.2.3 Zeitliche Angemessenheit

Rz. 18

Der sachverständige Dritte muss sich innerhalb einer angemessenen Frist einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und die Lage des Unternehmens verschaffen können. Was als angemessene Zeit für die Erlangung des Überblicks über die Geschäftsvorfälle und die Vermögenslage anzusehen ist, wird von dem jeweiligen Unternehmen oder Betrieb – und hier insbesondere vom Umfang des Buchführungswerks sowie der Anzahl der Geschäftsvorfälle – abhängen.^[1] Eine Buchführung, die mit nahezu siebenjähriger Verspätung erstellt wird, nicht vollständig ist und im Einzelnen nicht nachvollziehbare Bilanzpositionen enth...