Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 146 Ordnungsvorschriften für di ... / 4 Ort der Buchführung und Aufbewahrung

4.1 Grundsatz

Rz. 33

Die Übersicht über die Geschäftsvorfälle und die Vermögenslage des Unternehmens und damit der Zweck der Buchführungspflicht^[1] können nach Ansicht des Gesetzgebers nur erreicht werden, wenn die Bücher und Aufzeichnungen im Geltungsbereich der AO^[2] geführt und aufbewahrt werden^[3] und sie sich damit im Zugriffsbereich der deutschen Finanzbehörden befinden. Innerhalb dieses Bereichs ist der Ort der Buchführung und Aufbewahrung frei wählbar.^[4] Es ist unter europarechtlichen Aspekten durchaus fraglich, ob diese grundsätzliche Pflicht zur Buchführung und Aufbewahrung im Inland noch rechtlich haltbar ist.^[5]

Handelsrechtlich ist der Ort der Buchführung und Aufbewahrung nicht geregelt.^[6] Allerdings bestimmt § 239 Abs. 4 Satz 2 HGB, dass die Unterlagen in einer angemessenen Zeit verfügbar sein müssen.^[7]

[1] Dißars, in Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO, Vor §§ 140–148 AO Rz. 6.

[2] S. Erl. bei Pahlke, in Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO, zu § 1 AO.

[3] Zur Aufbewahrungspflicht s. Dißars, in Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO, Erl. zu § 147 AO.

[4] Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 146 AO Rz. 32.

[5] Koenig/Haselmann, AO, 5. Aufl. 2024, § 146 Rz. 23; Klein/Rätke, AO, 17. Aufl. 2023, § 146 Rz. 45; a. A. Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 146 AO Rz. 31a.

[6] Störk/Lewe, in Beck'scher Bilanzkommentar, 13. Aufl. 2022, § 257 HGB Rz 18.

[7] Zu den Besonderheiten bei Speicherung in einer Cloud vgl. IDW RS FAIT 5.

4.2 Ausländische Betriebsstätten und Organgesellschaften

Rz. 34

Eine Ausnahme von dem Grundsatz, dass der Ort der Buchführung und Aufbewahrung im Inland liegen muss, gilt nach § 146 Abs. 2 S. 2 AO nur für ausländische Betriebsstätten und Organgesellschaften, die nach ausländischem Recht zur Führung von Büchern und Aufzeichnungen verpflichtet sind und diese Verpflichtung erfüllt haben.^[1] In diesem Fall muss das hiesige Unternehmen die für die deutsche Besteuerung auch unter Berücksichtigung von DBA bedeutungsvollen Ergebnisse der ausländischen Buchführung in die eigene Buchführung übernehmen, wobei die erforderlichen Anpassungen an die deutschen steuerrechtlichen Vorschriften vorzunehmen und kenntlich zu machen sind.^[2] Die für die Übernahme des Ergebnisses der ausländischen Betriebsstätte erforderlichen Anpassungen sind in § 146 Abs. 2 S. 3 und 4 AO geregelt.^[3]

[1] Im Einzelnen Görke, in HHSp. AO/FGO, § 146 AO Rz. 58ff.; Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 146 AO Rz. 33ff.

[2] Niehus, DB 1970, 1043; Streck, BB 1973, 32; s. für Währungsgewinne bzw. -verluste BFH v. 16.2.1996, I R 46/96, BStBl II 1996, 588; BFH v. 16.2.1996, I R 43/96, BStBl II 1997, 128.

[3] Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 146 AO Rz. 35.

4.3 Sonderregelung für die elektronische Buchführung nach § 146 Abs. 2a und 2b AO

4.3.1 Allgemeines zum Transfer der elektronischen Buchhaltung

Rz. 35

Abweichend von der Grundregelung (s. Rz. 33) dürfen unter gewissen Voraussetzungen nach dem durch Art. 10 Nr. 6 JStG 2009 v. 19.12.2008^[1] eingefügten § 146 Abs. 2a S. 1 AO a. F. elektronische Bücher und sonstige erforderliche elektronische Aufzeichnungen im Ausland geführt und aufbewahrt werden.^[2] Nach der Fassung des § 146 Abs. 2a AO aufgrund des JStG 2009 war dies nur in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union bzw. einem durch § 146 Abs. 2a S. 2 AO gleichgestellten Staat des Europäischen Wirtschaftsraums möglich. Hierdurch sollte nach der Begründung des Regierungsentwurfs^[3] zum einen für deutsche Tochterunternehmen ausländischer Konzerne dem Bedürfnis Rechnung getragen werden, die Buchführungs- und Aufzeichnungsarbeiten in die Konzernzentralen oder zentralisierte Buchführungsstellen zu verlagern, zum anderen soll die Möglichkeit eröffnet werden, die Kosten der Buchführungs- und Aufzeichnungsarbeiten zu reduzieren und diese Arbeiten deshalb im Ausland durchführen zu lassen.^[4]

Rz. 35a

Die Regelung hat nach ihrer Schaffung sofort Kritik erfahren.^[5] Kritisiert wurde insbesondere, dass die Voraussetzungen, unter denen die Verlagerung der elektronischen Buchführung erfolgen darf, zu eng seien. Auch wurde die Beschränkung auf EU- bzw. EWR-Staaten gerügt. Der Gesetzgeber hat auf die Bedenken reagiert und § 146 Abs. 2 AO durch das JStG 2010^[6] neu formuliert. Einerseits wurde das Erfordernis der vorherigen Zustimmung des Staates, in den die Verlagerung erfolgen soll, fallengelassen; andererseits wurde die Beschränkung auf den EU- bzw. EWR-Raum aufgehoben.

Rz. 35b

Auf die europarechtlichen Bedenken hat der Gesetzgeber reagiert.^[7] Durch das Jahressteuergesetz 2020 v. 21.12.2020^[8] wurden die Bestimmungen zur Verlagerung der elektronischen Buchführung neu gefasst. Es nunmehr danach zu unterscheiden, ob die Verlagerung in das EU-Ausland^[9] oder in einen Drittstaat^[10] erfolgt. Die Verlagerung in ein anderes EU-Mitgliedsland ist nunmehr ohne Antrag zulässig, zudem müssen nur noch wenige Voraussetzungen erfüllt sein.^[11]

Rz. 35c

Durch das Gesetz zur Umsetzung der Richtlinie (EU) 2021/514 des Rates vom 22.3.2021 zur Änderung der Richtlinie 2011/16/EU über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung und zur Modernisierung des Steuerverfahrensrechts vom 20.12.2022^[12] wurde die Möglichkeit der Verlagerung in das EU-Ausland dahingehend erweitert, dass nunmehr auch die Verlager...