Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 147 Ordnungsvorschriften für di ... / 3 Form der Aufbewahrung (§ 147 Abs. 2 AO)

3.1 Geordnete Aufbewahrung

Rz. 25

Die Aufbewahrung der Unterlagen hat geordnet zu erfolgen.^[1] Ein bestimmtes Ordnungssystem ist nicht vorgeschrieben. Ausreichend ist jede sich aus den Belangen des Unternehmens ergebende Systematik, sodass – folgend aus dem Grundsatz der Übersichtlichkeit^[2] – ein sachkundiger Dritter in angemessener Zeit die für die Überprüfung erforderlichen Belege und Geschäftspapiere ohne fremde Hilfe herausfinden kann.^[3] Hierzu wird allerdings die laufende Nummerierung der Belege und Unterlagen i. d. R. erforderlich sein.

[1] GoBD Rz. 130ff.

[2] Dißars, in Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO, § 145 AO Rz. 14f.

[3] S. auch Rz. 16; vgl. Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 147 AO Rz. 43.

3.2 Aufbewahrung der Urschriften und Datenträger

Rz. 26

Grundsätzlich bezieht sich die Aufbewahrungspflicht auf die Urschriften der Geschäftsunterlagen. Nach § 147 Abs. 2 AO sind jedoch auch, wenn diese Unterlagen nach § 146 Abs. 5 AO in Urschrift auf einem Datenträger erstellt sind, die Datenträger aufzubewahren. Die Aufbewahrung der ausgedruckten Daten anstelle des Datenträgers ist nicht ausreichend. Dies gilt auch beim Online-Banking.^[1]

Rz. 27

Statt der Urschriften oder Datenausdrucke können unter den Voraussetzungen des § 147 Abs. 2 AO Wiedergaben auf einem Bildträger oder anderen Datenträgern aufbewahrt werden. In diesem Fall ist die Vernichtung der Urschriften bzw. ersten Datenträger oder Ausdrucke zulässig.^[2]

[1] OFD Chemnitz v. 1.9.2010, S 3017 – S 11/1 – St 25, HaufeIndex 2718184.

[2] Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 147 AO Rz. 39.

3.3 Speicherung und Verfilmung

3.3.1 Grundlagen

Rz. 28

Durch § 147 Abs. 2 AO wird der technischen Entwicklung auf dem Gebiet der Datenverarbeitung auch für das Gebiet der Aufbewahrung Rechnung getragen. Die Beweiskraft der gespeicherten oder verfilmten Unterlagen^[1] wird durch diese Vorschrift gesetzlich anerkannt. Hierdurch wird den Unternehmen, insbesondere bei umfangreichem Anfall von Geschäftsunterlagen, eine Möglichkeit zur Rationalisierung eröffnet.^[2]

Rz. 29

Mit Ausnahme der Jahresabschlüsse, der Eröffnungsbilanz (s. Rz. 13) sowie der Zollunterlagen (s. Rz. 18), die wegen ihrer Bedeutung für die steuerliche Gewinn- und Vermögensermittlung stets im Original aufzubewahren sind,^[3] können alle übrigen aufbewahrungspflichtigen Geschäftsunterlagen auf einem Bildträger (z. B. Fotokopien, Mikrokopien) oder anderen Datenträgern, z. B. Lochkarten bzw. -streifen, Magnetbändern bzw. -platten, Disketten, pdf- oder tif-Dateien auf Festplatten, CD-ROM oder sonstigen Speichermedien^[4], aufbewahrt werden. Dies gilt auch für Organisationsunterlagen.^[5] Hiernach hat der Aufbewahrungspflichtige insbesondere durch geeignete Sicherungsmaßnahmen Sorge zu tragen, dass die Speicherung oder Verfilmung geordnet und vollständig erfolgt.^[6] Unvollständige Aufbewahrung hat zur Konsequenz, dass der Buchführung die Ordnungsmäßigkeit zu versagen ist (s. Rz. 51).

[1] Dißars, in Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO, Vor §§ 140–148 AO Rz. 11f.

[2] Klein/Rätke, AO, 17. Aufl. 2023, § 147 Rz. 33ff.

[3] Klein/Rätke, AO, 17. Aufl. 2023, § 147 Rz. 30.

[4] BFH v. 26.9.2007, I B 53, 54/07, BStBl II 2008, 415; für die Verfilmung aufbewahrungspflichtiger Unterlagen vgl. GoBD Rz. 130ff.

[5] BFH v. 23.2.2018, X B 65/17, BFH/NV 2018, 517.

[6] Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 147 AO Rz. 37.

3.3.2 Bildliche Wiedergabe

Rz. 30

Die Aufbewahrung der Geschäftsunterlagen auf Bild- oder Datenträgern ist nach § 147 Abs. 2 AO im Interesse der Beweisfunktion (s. Rz. 1) nur zulässig, wenn sichergestellt ist, dass empfangene Handels- und Geschäftsbriefe und Buchungsbelege bei Lesbarmachung bildlich wiedergegeben werden können. Hierbei muss die bildliche Wiedergabe dem Original des Aufbewahrungsverpflichteten entsprechen.^[1] Für die übrigen Geschäftsunterlagen genügt bei Lesbarmachung die richtige inhaltliche – allerdings wortgetreue^[2] – Wiedergabe.

[1] Zwank, BB 1984, 1246; v. Westphalen, DB 1989, 743; Ohlf, BB 1995, 1788; Klein/Rätke, AO, 17. Aufl. 2023, § 147 Rz. 31.

[2] Trappmann, DB 1989, 1483.

3.3.3 Verfügbarkeit, Prüfbarkeit und maschinelle Auswertbarkeit

Rz. 31

Zulässigkeitsvoraussetzung für diese Form der Aufbewahrung ist ferner, dass die Bild- oder Datenträger während der Dauer der Aufbewahrungszeit (s. Rz. 45) am Aufbewahrungsort (s. Rz. 8) jederzeit verfügbar sind, unverzüglich lesbar gemacht und – soweit möglich^[1] – maschinell ausgewertet werden können (s. Rz. 37). Die Aufbewahrung ausgedruckter Daten ist allein nicht ausreichend, weil damit die maschinelle Auswertbarkeit nicht möglich ist.^[2]

Rz. 32

Diese "jederzeitige" Verfügbarkeit und "unverzügliche" Lesbarmachung lassen dem Aufbewahrungspflichtigen nur einen geringen zeitlichen Raum.^[3] Es wäre aber unverhältnismäßig, wenn man hier dem Aufbewahrungspflichtigen nicht einen angemessenen Zeitraum zur Verfügung stellen würde.^[4] Entsprechend dem Zweck der Regelung (s. Rz. 1) ist angemessen ein Zeitraum, der nicht zur Behinderung der Prüfungstätigkeit führt.

Rz. 33

Für "Altdaten", also Daten, die vor dem 1.1.2002 archiviert worden sind, galt das Gebot der maschinellen Auswertbarkeit nicht.^[5] Die Bedeutung dieser Regelung dürfte sich allerdings in der Zwischenzeit durch Zeitablauf im Wesentlichen erledigt hab...