Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 147 Ordnungsvorschriften für di ... / 3.3 Speicherung und Verfilmung

3.3.1 Grundlagen

Rz. 28

Durch § 147 Abs. 2 AO wird der technischen Entwicklung auf dem Gebiet der Datenverarbeitung auch für das Gebiet der Aufbewahrung Rechnung getragen. Die Beweiskraft der gespeicherten oder verfilmten Unterlagen^[1] wird durch diese Vorschrift gesetzlich anerkannt. Hierdurch wird den Unternehmen, insbesondere bei umfangreichem Anfall von Geschäftsunterlagen, eine Möglichkeit zur Rationalisierung eröffnet.^[2]

Rz. 29

Mit Ausnahme der Jahresabschlüsse, der Eröffnungsbilanz (s. Rz. 13) sowie der Zollunterlagen (s. Rz. 18), die wegen ihrer Bedeutung für die steuerliche Gewinn- und Vermögensermittlung stets im Original aufzubewahren sind,^[3] können alle übrigen aufbewahrungspflichtigen Geschäftsunterlagen auf einem Bildträger (z. B. Fotokopien, Mikrokopien) oder anderen Datenträgern, z. B. Lochkarten bzw. -streifen, Magnetbändern bzw. -platten, Disketten, pdf- oder tif-Dateien auf Festplatten, CD-ROM oder sonstigen Speichermedien^[4], aufbewahrt werden. Dies gilt auch für Organisationsunterlagen.^[5] Hiernach hat der Aufbewahrungspflichtige insbesondere durch geeignete Sicherungsmaßnahmen Sorge zu tragen, dass die Speicherung oder Verfilmung geordnet und vollständig erfolgt.^[6] Unvollständige Aufbewahrung hat zur Konsequenz, dass der Buchführung die Ordnungsmäßigkeit zu versagen ist (s. Rz. 51).

[1] Dißars, in Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO, Vor §§ 140–148 AO Rz. 11f.

[2] Klein/Rätke, AO, 17. Aufl. 2023, § 147 Rz. 33ff.

[3] Klein/Rätke, AO, 17. Aufl. 2023, § 147 Rz. 30.

[4] BFH v. 26.9.2007, I B 53, 54/07, BStBl II 2008, 415; für die Verfilmung aufbewahrungspflichtiger Unterlagen vgl. GoBD Rz. 130ff.

[5] BFH v. 23.2.2018, X B 65/17, BFH/NV 2018, 517.

[6] Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 147 AO Rz. 37.

3.3.2 Bildliche Wiedergabe

Rz. 30

Die Aufbewahrung der Geschäftsunterlagen auf Bild- oder Datenträgern ist nach § 147 Abs. 2 AO im Interesse der Beweisfunktion (s. Rz. 1) nur zulässig, wenn sichergestellt ist, dass empfangene Handels- und Geschäftsbriefe und Buchungsbelege bei Lesbarmachung bildlich wiedergegeben werden können. Hierbei muss die bildliche Wiedergabe dem Original des Aufbewahrungsverpflichteten entsprechen.^[1] Für die übrigen Geschäftsunterlagen genügt bei Lesbarmachung die richtige inhaltliche – allerdings wortgetreue^[2] – Wiedergabe.

[1] Zwank, BB 1984, 1246; v. Westphalen, DB 1989, 743; Ohlf, BB 1995, 1788; Klein/Rätke, AO, 17. Aufl. 2023, § 147 Rz. 31.

[2] Trappmann, DB 1989, 1483.

3.3.3 Verfügbarkeit, Prüfbarkeit und maschinelle Auswertbarkeit

Rz. 31

Zulässigkeitsvoraussetzung für diese Form der Aufbewahrung ist ferner, dass die Bild- oder Datenträger während der Dauer der Aufbewahrungszeit (s. Rz. 45) am Aufbewahrungsort (s. Rz. 8) jederzeit verfügbar sind, unverzüglich lesbar gemacht und – soweit möglich^[1] – maschinell ausgewertet werden können (s. Rz. 37). Die Aufbewahrung ausgedruckter Daten ist allein nicht ausreichend, weil damit die maschinelle Auswertbarkeit nicht möglich ist.^[2]

Rz. 32

Diese "jederzeitige" Verfügbarkeit und "unverzügliche" Lesbarmachung lassen dem Aufbewahrungspflichtigen nur einen geringen zeitlichen Raum.^[3] Es wäre aber unverhältnismäßig, wenn man hier dem Aufbewahrungspflichtigen nicht einen angemessenen Zeitraum zur Verfügung stellen würde.^[4] Entsprechend dem Zweck der Regelung (s. Rz. 1) ist angemessen ein Zeitraum, der nicht zur Behinderung der Prüfungstätigkeit führt.

Rz. 33

Für "Altdaten", also Daten, die vor dem 1.1.2002 archiviert worden sind, galt das Gebot der maschinellen Auswertbarkeit nicht.^[5] Die Bedeutung dieser Regelung dürfte sich allerdings in der Zwischenzeit durch Zeitablauf im Wesentlichen erledigt haben.

[1] BFH v. 26.9.2007, I B 53, 54/07, BStBl II 2008, 415 für die Aufbewahrung von pdf- oder tif-Dateien auf Festplatten.

[2] BT-Drs. 14/3074, 130; Burchert, INF 2001, 264; Burkhard, DStZ 2003, 115.

[3] BT-Drs. 14/3074, 129.

[4] Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 147 AO Rz. 41; Zugmaier/Nöcker/Kahl-Hinsch, AO, 1. Aufl. 2022, § 147 Rz. 53; a. A. Sauer, in Gosch, AO/FGO, § 147 AO Rz. 22: "zu jeder beliebigen Zeit".

[5] Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 147 AO Rz. 41e m. w. N.; Trzaskalik, in HHSp, AO/FGO, § 147 AO Rz. 41; Kuhsel/Kaeser, DB 2001, 1583; a. A. BMF v. 16.7.2001, IV D 2 – S 0316 – 136/01, BStBl I 2001, 415; Schaumburg, DStR 2002, 829; Schultz-Söderlund, BB 2003, 1201.

3.3.4 Gestellung der Hilfsmittel und Ausdruck

Rz. 34

Für die Lesbarmachung hat nach § 147 Abs. 5 Hs. 1 AO der Aufbewahrungspflichtige auf seine Kosten die erforderlichen Hilfsmittel zur Verfügung zu stellen. Der Aufbewahrungspflichtige hat bei der üblichen DV-gestützten Buchführung die erforderlichen Darstellungsprogramme und Maschinenzeiten, erforderliches Personal, Bildschirme und Lesegeräte bereitzustellen.^[1] Der Vorlagepflichtige kann diese Pflicht nicht durch die Vorlage von Ausdrucken der gespeicherten Unterlagen erfüllen, ihm steht insoweit kein Wahlrecht zu.^[2]

Rz. 35

Die Finanzbehörde kann nach § 147 Abs. 5 Hs. 2 AO jedoch auch verlangen, dass die Geschäftsunterlagen ganz oder teilweise ausgedruckt bzw. auf ohne Hilfsmittel lesbaren Reproduktionen vorgelegt werden.^[3] Hierbei handelt es sich um eine gegenüber § 147 Abs. 5 ...