Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 147 Ordnungsvorschriften für di ... / 4 Aufbewahrungsdauer (§ 147 Abs. 3 und 4 AO)

4.1 Aufbewahrungsfrist

Rz. 45

Nach § 147 Abs. 3 AO beträgt die Aufbewahrungsfrist:

• zehn Jahre für

  • Geschäftsunterlagen i. S. v. § 147 Abs. 1 Nr. 1 AO, also Bücher und Aufzeichnungen, Inventare, Bilanzen sowie die zugehörigen Arbeitsanweisungen und Organisationsunterlagen;
  • Buchungsbelege i. S. v. § 147 Abs. 1 Nr. 4 AO;
  • Zollunterlagen i. S. v. § 147 Abs. 1 Nr. 4a AO;
• sechs Jahre für alle übrigen Geschäftsunterlagen i. S. v. § 147 Abs. 1 Nr. 2–3, 5 AO.

Rz. 46

Eine Abkürzung der Aufbewahrungsfrist kann nach § 147 Abs. 3 S. 1 AO durch andere Steuergesetze^[1] erfolgen^[2], nicht jedoch durch außersteuerliche Gesetze.^[3] Für die Fristberechnung findet § 108 AO i. V. m. §§ 187–193 BGB Anwendung.^[4]

Rz. 46a

Durch das Zweite Bürokratieentlastungsgesetz v. 30.6.2017^[5] wurde zudem eine besondere Regelung für Lieferscheine eingeführt. Allerdings muss es sich um Lieferscheine handeln, die kein Buchungsbeleg i. S. v. § 147 Abs. 1 Nr. 4 AO sind. Bei solchen Lieferscheinen endet die Aufbewahrungsfrist entweder mit dem Erhalt der Rechnung (bei empfangenen Lieferscheinen) bzw. mit dem Versand der Rechnung (bei abgesandten Lieferscheinen). Durch den Verzicht auf die besondere Aufbewahrung dieser Dokumente soll eine Entlastung der Unternehmen erfolgen.^[6]

Eine weitere teilweise Verkürzung der Aufbewahrungsfristen ist immer wieder in der Diskussion. Ob dies – gerade in Zeiten, in denen die allermeisten Unterlagen digitalisiert aufbewahrt werden – einen wesentlichen Beitrag zur Entlastung von Bürokratie darstellt, erscheint fraglich.

[1] S. Erl. bei Pahlke, in Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO, zu § 4 AO.

[2] S. z. B. § 41 Abs. 1 S. 9 EStG für das Lohnkonto; Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FGO; § 147 AO Rz. 48.

[3] § 147 Abs. 3 S. 2 AO.

[4] Koenig/Haselmann, AO, 5. Aufl. 2024, § 147 Rz. 24.

[5] BGBl I 2017, 2143.

[6] Kritisch Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 147 AO Rz. 53.

4.2 Fristbeginn

Rz. 47

Nach § 147 Abs. 4 AO beginnt die Aufbewahrungsfrist mit dem Schluss des Kalenderjahrs, in dem die letzte für die Entstehung der Geschäftsunterlage erforderliche Maßnahme erfolgt ist, also die letzte Eintragung in das Buch vorgenommen, das Inventar oder die Bilanz auf- bzw. festgestellt, die Korrespondenz empfangen oder abgesandt worden ist oder der Buchungsbeleg und die sonstigen Unterlagen entstanden sind.

4.3 Fristende

Rz. 48

Das Fristende tritt mit Ablauf des zu berechnenden Kalenderjahrs (s. Rz. 45) ein. Allerdings ergibt sich aus § 147 Abs. 3 S. 5 AO eine Ablaufhemmung insoweit, als die Aufbewahrungsfrist für die Geschäftsunterlagen nicht vor Ablauf der Steuerfestsetzungsfrist nach § 169 AO für die in dem betreffenden Kj. angefallenen Steuern enden kann.^[1] Hierdurch wird sichergestellt, dass die Kontrollmöglichkeit erhalten bleibt, solange die Erhebung der Steuer rechtlich möglich ist. Die Ablaufhemmung tritt nur für die reguläre Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 S. 1 AO ein, nicht jedoch für die sich aus der Steuerverkürzung oder Steuerhinterziehung nach § 169 Abs. 2 S. 2 AO verlängerte Festsetzungsfrist. Zu beachten ist, dass die Steuerfestsetzungsfrist nach §§ 170, 171 AO durch den Fristanlauf oder -ablauf hemmende Tatbestände unterschiedlich lang sein kann. Diese Vorschriften sind im Rahmen des § 147 Abs. 3 S. 5 AO zu berücksichtigen, sodass sich die Aufbewahrungsfrist erheblich über die im Gesetz genannten Zeiträume ausdehnen kann.^[2]

Rz. 49

Die Anknüpfung der Aufbewahrungsfrist an die Festsetzungsfrist führt in der Praxis zu nicht unbeachtlichen Schwierigkeiten hinsichtlich der Terminbestimmung für die Vernichtung.^[3] Nach Ablauf der in § 147 Abs. 3 S. 1 AO genannten Aufbewahrungsfristen, unabhängig vom Lauf der Festsetzungsfristen, brauchen die Unterlagen nur noch aufbewahrt zu werden, wenn und soweit sie

• für eine begonnene Außenprüfung,
• für eine vorläufige Steuerfestsetzung nach § 165 AO
• für anhängige steuerstraf- und bußgeldrechtliche Ermittlungen,
• für ein schwebendes oder aufgrund einer Außenprüfung zu erwartendes Rechtsbehelfsverfahren oder
• zur Begründung von Anträgen des Stpfl.

von Bedeutung sind.^[4] So können z. B. nach Abschluss einer Außenprüfung, wenn die allgemeinen Aufbewahrungsfristen abgelaufen sind und keiner der aufgeführten Tatbestände gegeben ist, sämtliche Unterlagen vernichtet werden, auch wenn die Festsetzungsfristen der diese Unterlagen betreffenden Steuern noch nicht abgelaufen sind.

Rz. 50

Wird ein Einspruch gegen einen aufgrund einer Außenprüfung ergangenen Steuerbescheid eingelegt, so brauchen nur noch die Unterlagen aufbewahrt zu werden, die für dieses Einspruchsverfahren von Bedeutung sind. Voraussetzung für diese Handhabung ist, dass die allgemeinen Aufbewahrungsfristen bereits abgelaufen sind. Eine weitere Ablaufhemmung tritt ein, wenn über die Frage der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung sowie über die Nachweispflicht ein Einspruchsverfahren oder ein gerichtliches Verfahren anhängig ist.^[5]

[1] Klein/Rätke, AO, 17. Aufl. 2023, § 147 Rz. 47; Koenig/Haselmann, AO, 5. Aufl. 2024, § 147 Rz. 22.

[2] Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 147 AO Rz. 54.

[3] Kritisch auch Drüen, in Tipke/Kr...