Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 149 Abgabe der Steuererklärungen / 1 Steuererklärungspflicht

1.1 Allgemeines

Rz. 1

§ 149 AO normiert die allgemeinen Grundsätze der Pflicht zur Abgabe einer Steuererklärung.^[1] Diese ist i. d. R. die wesentliche Grundlage des Besteuerungsverfahrens. Die Pflicht zur Abgabe von Steuererklärungen ist demgemäß eine der wichtigsten Mitwirkungspflichten im Besteuerungsverfahren^[2] Ohne Steuererklärungen wäre eine sachgerechte Besteuerung im Bereich der Veranlagungssteuern überhaupt nicht denkbar.^[3] Die Steuererklärungen sind hierbei als primäre Informationsquelle der Finanzbehörde Grundlage der Besteuerung und ggf. Ausgangspunkt für weitere Ermittlungen (Rz. 11). Zu Zeiten der RAO fand sich eine entsprechende Bestimmung in den §§ 166ff. RAO.^[4] § 149 AO wurde letztmalig umfassend geändert durch das Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens v. 18.7.2016.^[5] Die Neuregelung gilt für Besteuerungszeiträume, die nach dem 31.12.2017 begonnen haben.^[6] Die allgemeinen Ausführungen gelten für beide Gesetzesfassungen gleichermaßen. Insbesondere § 149 Abs. 1 AO wurde nicht geändert. Zu beachten ist, dass für die Besteuerungszeiträume 2019 bis 2024 abweichende Termine und Zeiträume gelten.^[7]

[1] Dißars, in Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO, Vor §§ 149–153 AO Rz. 3.

[2] Seer, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 149 AO Rz. 1.

[3] Schick, StuW 1988, 301.

[4] Zur Entwicklung der Bestimmung s. Heuermann, in HHSp, AO/FGO, § 149 AO Rz. 2.

[5] BGBl I 2016, 1679; Seer, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 149 AO Rz. 3f.; Klein/Rätke, AO, 16. Aufl. 2022, § 149 Rz. 1; die letzte Änderung durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften v. 12.12.2019, BGBl I 2019, 2451, betrifft nur § 149 Abs. 4 S. 1 Nr. 1b AO.

[6] Art. 97 § 10a Abs. 4 EGAO; AEAO zu § 149 AO.

[7] S. hierzu AEAO zu § 149 AO Nr. 1 Satz 2.

1.2 Inhalt der Norm und Entstehung der Steuererklärungspflicht

Rz. 2

Zur Begründung der Pflicht zur Abgabe einer Steuererklärung bedarf es gemäß Art. 20 Abs. 3 GG jeweils einer gesetzlichen Grundlage. Eine solche wird durch § 149 AO geschaffen. Hiernach sind für das Bestehen der Steuererklärungspflicht 2 Fallgruppen zu unterscheiden:

• die Erklärungspflicht unmittelbar aufgrund Gesetzes^[1]
• die Erklärungspflicht durch Verwaltungsakt.^[2]

Rz. 3

Die Steuererklärungspflicht entsteht hierbei, sobald einer der in § 149 AO genannten Tatbestände verwirklicht ist, an den das Gesetz die Erklärungspflicht anknüpft. § 149 Abs. 2 AO normiert sodann, innerhalb welcher Frist die Steuererklärung abzugeben ist. Hierbei ergeben sich Unterschiede für Steuererklärungen bis zum Veranlagungszeitraum 2017^[3] sowie ab 2018.^[4]

[1] § 149 Abs. 1 S. 1 AO; Klein/Rätke, AO, 16. Aufl. 2022, § 149 Rz. 2; Koenig/Haselmann, AO, 4. Aufl. 2021, § 149 Rz. 2ff.

[2] § 149 Abs. 1 S. 2 AO; Seer, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 149 AO Rz. 10f.; Ortwald, in Zugmaier/Nöcker, AO, 1. Aufl. 2021, § 149 AO Rz. 15ff.

[3] § 149 AO a. F.

[4] § 149 AO n. F.; Klein/Rätke, AO, 16. Aufl. 2022, § 149 Rz. 1.

1.3 Erklärungspflichtige

Rz. 4

Der Kreis der Erklärungspflichtigen wird durch § 149 AO nicht näher bezeichnet. Dieser ergibt sich vielmehr aber aus dem jeweiligen Steuergesetz bzw. aus dem Inhalt des die Erklärungsabgabe anordnenden Verwaltungsakts.

Rz. 5

Der Erklärungspflichtige ist der Stpfl.^[1] Pflichtenträger kann hierbei nur ein steuerliches Rechtssubjekt sein.^[2] Entfällt die steuerliche Rechtsfähigkeit, geht die Erklärungspflicht auf den Gesamtrechtsnachfolger über.^[3] Dies kann insbesondere im Erbfall geschehen^[4], aber etwa auch in anderen gesetzlich angeordneten Fällen der Gesamtrechtsnachfolge, z. B. in Umwandlungsfällen. Die Steuererklärungspflicht kann nur erfüllen, wer auch handlungsfähig i. S. v. § 79 AO ist.^[5] Fehlt diese Handlungsfähigkeit im Einzelfall, so trifft die Erklärungspflicht den gesetzlichen Vertreter nach § 34 AO oder den Verfügungsberechtigten nach § 35 AO.^[6] Die Steuererklärungspflicht ist auch vom Vermögensverwalter nach § 34 Abs. 3 AO zu erfüllen. Für den Insolvenzverwalter erstreckt sich diese Pflicht auch auf Zeiträume vor der Insolvenzeröffnung.^[7] Im Fall der Insolvenz einer Mitunternehmerschaft erstreckt sich diese Abgabepflicht allerdings nur auf solche Steuern, die die Mitunternehmerschaft (Personengesellschaft) schuldet. Dies umfasst nach h. M. nicht die Feststellungserklärung. Dies erscheint durchaus fraglich, da der einzelne Mitunternehmer gerade in Gesellschaften mit vielen Gesellschaftern oftmals gar nicht in der Lage sein wird, eine Feststellungserklärung zu erstellen.^[8]

Rz. 6

Sind mehrere erklärungspflichtige Personen hinsichtlich einer bestimmten Steuererklärung, kann die Finanzbehörde die Abgabe der Erklärung von jedem Erklärungspflichtigen verlangen. Der Ausübung eines Auswahlermessens hinsichtlich eines einzelnen Erklärungspflichtigen bedarf es nach Ansicht des BFH nicht.^[9]

Rz. 7

Im Fall der Zusammenveranlagung von Ehegatten bzw. Lebenspartnern i. S. d. LebenspartnerschaftsG zur ESt bestimmt § 25 Abs. 3 S. 2 EStG, dass die Ehegatten eine gemeinsame, von beiden Ehegatten zu unterzeichnende Steuererklärung abzugeben haben. Diese "gemeinsame" Steuererklärung stel...