Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 149 Abgabe der Steuererklärungen / 3 Steuererklärungspflicht durch Aufforderung (§ 149 Abs. 1 S. 2 AO)

3.1 Allgemeines

Rz. 32

Die Finanzbehörden können ihrer Verpflichtung zur gleichmäßigen Steuerfestsetzung^[1] und zur Ermittlung des Sachverhalts^[2] nur nachkommen, wenn der vermeintliche Erklärungspflichtige zur Mitwirkung angehalten werden kann. § 149 Abs. 1 S. 2 AO bestimmt demgemäß, dass zur Abgabe der Steuererklärung auch verpflichtet ist, wer hierzu durch die Finanzbehörde aufgefordert wird.^[3] Über die Begründung der Steuererklärungspflicht hinaus hat die Regelung keine Rechtswirkung, insbesondere führte sie nicht zu einer Verlängerung der gesetzlichen, nicht behördlich verlängerbaren^[4] Ausschlussfrist für die Antragsveranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 S. 2 EStG a. F.^[5] Durch das JStG 2008 wurde die Ausschlussfrist von 2 Jahren gestrichen.

[1] §§ 85, 86 AO.

[2] § 88 AO.

[3] Seer, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 149 AO Rz. 10; Koenig/Haselmann, AO, 4. Aufl. 2021, § 149 Rz. 14ff.; Klein/Rätke, AO, 16. Aufl. 2022, § 149 Rz. 5.

[4] BFH v. 8.4.1986, IX R 212/84, BStBl II 1986, 790.

[5] Hessisches FG v. 10.11.2004, 13 K 1363/04, Haufe-Index 1284185; FG Berlin v. 12.11.2003, 6 K 6230/02, EFG 2005, 1738.

3.2 Adressatenkreis

Rz. 33

Aus der Formulierung des § 149 Abs. 2 AO "auch" ist zu entnehmen, dass hier neben dem sich schon aus § 149 Abs. 1 S. 1 AO ergebenden Personenkreis der Erklärungspflichtigen ein weiterer Personenkreis gemeint ist, für den die Erklärungspflicht nicht bereits offensichtlich kraft Gesetzes besteht.^[1] Die Vorschrift gibt der Finanzbehörde die Rechtsgrundlage, eine steuerliche Mitwirkungspflicht in Form der Steuererklärungspflicht zu konkretisieren, wenn ihr dies geboten erscheint.^[2] Auch die Steuererklärungspflicht nach Aufforderung entsteht "aufgrund gesetzlicher Vorschrift" i. S. v. § 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO, sodass die Nichterfüllung der Erklärungspflicht die Anlaufhemmung für die Festsetzungsverjährung bewirkt.^[3]

Rz. 34

§ 149 Abs. 1 S. 1 und 2 AO haben hinsichtlich des Adressatenkreises unterschiedliche Regelungsinhalte. § 149 Abs. 1 S. 2 AO ist, wie sich schon aus der Formulierung "auch" ergibt, eindeutig eine Hilfsvorschrift. Die Erklärungspflicht nach § 149 Abs. 1 S. 2 AO soll die kraft Gesetzes bestehende Erklärungspflicht um einen weiteren Personenkreis verstärken, nicht aber ersetzen. Demgemäß ist für eine Aufforderung i. S. v. § 149 Abs. 1 S. 2 AO offensichtlich kein Raum, wenn eine gesetzliche Erklärungspflicht besteht.

[1] BFH v. 20.10.1981, VII R 13/80, BStBl II 1982, 371, 373; BFH v. 22.4.1983, VI R 141/79, BStBl II 1983, 623; BFH v. 18.11.1986, VII S 16/86, BFH/NV 1987, 669, 670; FG München v. 1.7.1986, XIII (XIV) 100/84 U, EFG 1986, 635; Tipke, BB 1978, 86.

[2] BFH v. 17.1.2003, VII B 228/02, BFH/NV 2003, 594.

[3] BFH v. 13.10.1998, VIII R 35/95, BFH/NV 1999, 445.

3.3 Verwaltungsakt

Rz. 35

Die Steuererklärungspflicht ist eine besondere Form der Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 1 AO^[1], die hier im Einzelfall durch Aufforderung konkretisiert wird. Die Aufforderung zur Abgabe ist eine Ermittlungshandlung i. S. v. § 88 Abs. 1 AO. Sie ist die rechtliche Regelung eines Ermittlungsfalls und demgemäß Verwaltungsakt nach § 118 S. 1 AO.^[2] Die Erinnerung an eine bereits begründete Erklärungspflicht ist demgegenüber kein Verwaltungsakt.^[3] Die Aufforderung kann auch in Form einer Allgemeinverfügung nach § 118 S. 2 AO ergehen.^[4] § 149 Abs. 1 S. 3 AO bestimmt insoweit, dass die Bekanntgabe in diesem Fall durch öffentliche Bekanntmachung gem. § 122 Abs. 3 und 4 AO erfolgen kann.^[5]

[1] Dißars, in Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO, Vor §§ 149–153 AO Rz. 1.

[2] Klein/Rätke, AO, 16. Aufl. 2022, § 149 Rz. 6.

[3] BFH v. 2.7.1997, I R 45/96, BFH/NV 1998, 14.

[4] Zweifelnd Seer, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 149 AO Rz. 14.

[5] Koenig/Haselmann, AO, 4. Aufl. 2021, § 149 Rz. 18.

3.4 Zuständigkeit

Rz. 36

Die Aufforderung als Ermittlungsmittel im Einzelfall muss durch die für die steuerlichen Ermittlungen sachlich und örtlich zuständige Finanzbehörde erfolgen.^[1]

[1] §§ 16ff. AO.

3.5 Form

Rz. 37

Da § 149 Abs. 1 S. 2 und 3 AO keine Regelung über die Form trifft, gilt insoweit § 119 Abs. 2 AO. Die Aufforderung kann schriftlich, mündlich oder in sonstiger Weise erfolgen. In der Übersendung von Erklärungsvordrucken ist regelmäßig keine Aufforderung durch konkludentes Verhalten zu sehen.^[1]

[1] Seer, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 149 AO Rz. 10ff.; Heuermann, in HHSp, AO/FGO, § 149 AO Rz. 17; Stöcker, in Gosch, AO/FGO, § 149 AO Rz. 21; Klein/Rätke, AO, 16. Aufl. 2022, § 149 Rz. 6.

3.6 Ermessen

Rz. 38

Die Aufforderung zur Abgabe der Steuererklärung ist eine Ermittlungshandlung, sodass § 92 AO entsprechend angewendet werden kann.^[1] Hiernach kann sich die Finanzbehörde der Ermittlungsmittel bedienen, die sie nach pflichtgemäßem Ermessen für erforderlich hält. Die Aufforderung zur Abgabe liegt demgemäß im pflichtgemäßen Ermessen der Finanzbehörde.^[2] Sie setzt voraus, dass die Möglichkeit zur Verwirklichung des Besteuerungstatbestands durch den Aufgeforderten besteht.^[3] Streitigkeiten über das Bestehen einer Steuerpflicht sind nicht im Verfahren über die Steuererklärungspflicht, sondern im Steuerfestsetzungsverfahren zu führen.^[4] ...