Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 152 Verspätungszuschlag / 3 Bemessungsgrundlage des VZ

3.1 Festgesetzte Steuer

3.1.1 Einzelner Besteuerungsvorgang

Rz. 42

Ein VZ kann für die Nichtabgabe oder verspätete Abgabe jeder einzelnen Steuererklärung bzw. -anmeldung auferlegt werden, die zu einer Steuerfestsetzung führt. Maßgeblich ist der einzelne Besteuerungsvorgang, für den die jeweilige Steuererklärung bzw. -anmeldung unmittelbar ursächlich ist. Abzustellen ist also auf den jeweiligen Besteuerungszeitraum, auf die einzelne Steuerart und hier noch auf den einzelnen Verfahrensabschnitt, der durch die Steuererklärung bestimmt wird.

Rz. 43

Bei der USt kann, wenn die USt-Voranmeldungen nicht oder nicht rechtzeitig abgegeben werden, für jeden Voranmeldungszeitraum ein VZ festgesetzt werden. Wird auch die USt-Jahreserklärung verspätet abgegeben, so kann auch hierfür ein VZ festgesetzt werden^[1], sodass bei der USt maximal 13 VZ für das Steuerjahr erhoben werden können. Die gesetzlich festgelegten Höchstgrenzen gelten hierbei für jede einzelne Steuerfestsetzung, sodass bei der USt, bezogen auf das Kj., die absolute Höchstgrenze von 25.000 EUR erheblich überschritten werden kann. Diese kumulierende Wirkung ist jedoch im Rahmen der Ermessensausübung zu berücksichtigen. Grundsätzlich hindern allerdings ausreichende Vorauszahlungen die VZ-Festsetzung für die USt-Jahreserklärung nicht.^[2] Kommt es zu einer Erstattung im Umsatzsteuerbescheid, ist bei einer verspäteten Abgabe der Jahreserklärung der VZ auf der Grundlage der festgesetzten USt für das Kj. zu berechnen und nicht nach der Maßgabe des Unterschiedsbetrages i. S . von § 18 Abs. 4 UStG.^[3]

Rz. 44

Der VZ kann nur für die in dem jeweiligen Besteuerungsvorgang erste Steuerfestsetzung festgesetzt werden. Es ist unerheblich, ob diese Steuerfestsetzung vorläufig^[4] oder unter Vorbehalt der Nachprüfung^[5] ergeht. Ist diese erste Steuerfestsetzung ohne VZ-Festsetzung ergangen, erlässt z. B. die Finanzbehörde, weil eine Steuererklärung nicht abgegeben wurde, einen Schätzungsbescheid^[6] und führt eine später für diesen Besteuerungszeitraum abgegebene Steuererklärung zu einer abweichenden Steuerfestsetzung, so kann mit dieser zweiten Steuerfestsetzung keine Festsetzung eines VZ mehr verbunden werden. Nach dem Zweck des VZ (s. Rz. 1) hätte diese an die erste Steuerfestsetzung angeknüpft werden müssen, da mit dieser das Besteuerungsverfahren insoweit abgeschlossen worden ist. Auch mit einem Korrekturbescheid aufgrund einer Berichtigung einer unrichtigen Steuererklärung kann kein VZ verbunden werden.^[7]

[1] BFH v. 8.12.1988, V R 169/83, BStBl II 1989, 231 m. w. N.; BFH v. 16.5.1995, XI R 73/94, BStBl II 1996, 259.

[2] BFH v. 11.1.2001, V B 168/00, BFH/NV 2001, 886.

[3] BFH v. 19.11.2013, XI B 50/13, BFH/NV 2014, 295.

[4] § 165 AO.

[5] § 164 AO.

[6] § 162 AO.

[7] FG Münster v. 17.8.1989, V 914/85 U, EFG 1990, 89.

3.1.2 Steuerbetrag

Rz. 45

Bemessungsgrundlage für die VZ-Festsetzung ist die im Bescheid festgesetzte Steuer.^[1] Erfolgt eine Steuerfestsetzung auf 0 EUR, so schließt dies nach dem Wortlaut des § 152 Abs. 3 Nr. 2 AO eine Festsetzung eines VZ regelmäßig aus^[2], da durch die prozentuale Höchstgrenze sich rechnerisch stets ein VZ von ebenfalls 0 EUR ergibt.^[3] Dies entspricht auch dem Sinn und Zweck des § 152 AO, der den Gang des Besteuerungsverfahrens, d. h. einschließlich des Erhebungsverfahrens, sichern soll und finanzielle Vorteile, die im Bereich der Ermessensausübung zu berücksichtigen wären, nicht eingetreten sind.

Rz. 46

Durch die Anknüpfung des § 152 Abs. 3 AO an die festgesetzte Steuer haben Vorgänge aus dem Bereich der Steuererhebung also die kassentechnische Abrechnung der Steuer^[4], für die grundsätzliche Zulässigkeit der VZ-Festsetzung außer Betracht zu bleiben.

Rz. 47

Demgemäß ist nach dem Wortlaut des Gesetzes und der Rechtssystematik des Besteuerungsverfahrens die Festsetzung eines VZ rechtlich auch dann zulässig, wenn aufgrund der Anrechnung geleisteter Vorauszahlungen oder einbehaltener Steuerabzugsbeträge auf die festgesetzte Steuer eine Abschlusszahlung nicht geleistet werden muss oder sich eine Steuererstattung ergibt.^[5]

Rz. 48

Führt die Abrechnung dazu, dass keine Zahllast besteht oder gar eine Steuererstattung erfolgt, so ist die Festsetzung eines VZ unzulässig. Da die Einbehaltung der Abzugsteuer im Ergebnis Festsetzungscharakter hat, wie auch die Festsetzung von Vorauszahlungen^[6], sind das Steuerfestsetzungsverfahren und das Steuererhebungsverfahren für den betroffenen Besteuerungszeitraum bereits insoweit unbeeinträchtigt abgeschlossen. Die bloße Behinderung der endgültigen Abrechnung rechtfertigt das besondere Druckmittel des VZ nicht, zumal hier die anzurechnende Zinspflicht nach § 233a besteht. Ein qualitativer Unterschied zwischen einer Steuerfestsetzung auf 0 EUR (s. Rz. 45) und einer solchen, die nach Abrechnung keine Zahllast zur Folge hat, besteht nicht.^[7]

Rz. 49

Konnte der Erklärungspflichtige von der Steuererstattung ausgehen, so erscheint die Verspätung wegen der ausschließlichen Schädigung der eigenen wirtschaftlichen Interessen regelmäßig entschuldbar.^[8] Zumindest ist in diesen Fällen aber regelmäßig die VZ-Fes...