Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 152 Verspätungszuschlag / 4.2 Höchstgrenzen

4.2.1 Allgemeines

Rz. 94

Aus dem aus dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit folgenden Übermaßverbot resultiert letztlich die Schaffung von gesetzlich normierten Höchstgrenzen.^[1] Hierbei bestehen relative und absolute Höchstgrenzen.

[1] Vgl. BT-Drs. VI/1982, 129.

4.2.2 Relative Höchstgrenze

Rz. 95

Der VZ wird unter Berücksichtigung der Ermessenskriterien mit einem Prozentsatz der Bemessungsgrundlage bestimmt und in einem EUR-Betrag festgesetzt. Nach § 152 Abs. 2 S. 1 AO a. F. durfte der VZ-Betrag maximal 10 % der als Bemessungsgrundlage dienenden Steuer, des Steuermessbetrags oder der steuerlichen Auswirkung der gesonderten Feststellung betragen.^[1]

Rz. 96

Der höchste Prozentsatz von 10 % durfte grundsätzlich nur in außergewöhnlichen Fällen bei einem Zusammentreffen mehrerer erschwerender Umstände erreicht werden.^[2] Dies galt aber nicht, wenn für die Festsetzung des VZ die Abschöpfung des Zinsvorteils auch bei einem geringerenVerschuldungsgrad die wesentliche Entscheidungsgrundlage war.^[3] In einem solchen Fall kann auch ein höherer Prozentsatz gerechtfertigt sein, da durch die absolute Höchstgrenze ein Übermaß der Belastung verhindert wird.^[4]

Rz. 97

Die Bestimmung des Prozentsatzes erfolgte unter Berücksichtigung der aufgezählten Kriterien nach pflichtgemäßem Ermessen. Abzustellen ist auf die Situation im Einzelfall.^[5] Häufigkeit und Dauer der Verspätung können die Bestimmung des höchsten Prozentsatzes rechtfertigen.^[6] Die Festsetzung des VZ in der Nähe der Grenze von 10 % der festgesetzten Steuer war bei einer geringen Höhe der festgesetzten Steuer nicht zu beanstanden, wenn die absolute Höhe des VZ selbst gering ist.^[7] Die Bestimmung des Prozentsatzes kann vom FG nur dahin gehend überprüft werden, ob eine Ermessensüberschreitung oder ein Ermessensfehlgebrauch vorliegt, das FG kann aber nicht eigenes Ermessen ausüben.

[1] Zum Sonderfall einer Steuer von 0 EUR s. Rz. 35; zur Verlustfeststellung s. Rz. 45.

[2] BFH v. 29.3.1979, V R 69/77, BStBl II 1979, 641; BFH v. 30.4.1987, IV R 42/85, BStBl II 1987, 543.

[3] BFH v. 11.6.1997, X R 14/95, BStBl II 1997, 642.

[4] Kritisch zur Grenze von 10 % Seer, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 152 AO Rz. 40.

[5] Vgl. für einen VZ von 1,4 % der festgesetzten Steuer FG Baden-Württemberg v. 20.11.1997, 14 K 47/93, EFG 1998, 430; vgl. für 5 % in einem minder schweren Fall BFH v. 11.6.1997, X R 14/95, BStBl II 1997, 642.

[6] FG Bremen v. 10.3.1998, 2 97/243 K 2, EFG 1998, 1306.

[7] FG München v. 9.2.2006, 5 K 1288/05, Haufe-Index HI1491754.

4.2.3 Absoluter Höchstbetrag

Rz. 98

Nach § 152 Abs. 2 S. 1 AO a. F. wie auch nach § 152 Abs. 10 AO darf der einzelne VZ nur maximal 25.000 EUR betragen. Nach AEAO soll sonst der VZ eine Höchstgrenze von 5.000 EUR regelmäßig nicht überschreiten, es sei denn, der Zinsvorteil wird ansonsten nicht ausreichend abgeschöpft. Der durch § 152 Abs. 2 S. 1 AO a. F. bzw. § 152 Abs. 10 AO vorgegebene Höchstbetrag soll eine Überbelastung des Stpfl. verhindern. Dieser Höchstbetrag gilt für jeden einzelnen Besteuerungsvorgang, sodass – bezogen auf das Kj. – die Summe der VZ diesen Höchstbetrag überschreiten kann. Für die USt ergibt sich für die monatlich abzugebenden Voranmeldungen einschließlich der Jahressteuererklärung die Höchstbelastung von 325.000 EUR. Diese kumulierende Wirkung des Besteuerungsverfahrens ist jedoch im Rahmen der Ermessensausübung zu berücksichtigen.

Rz. 99

Für die Bestimmung des Prozentsatzes zur Bemessung des VZ ist das Erreichen des Höchstbetrags ohne Bedeutung.^[1] Der Höchstbetrag bewirkt lediglich eine Korrektur der relativen Höchstgrenze. Überschreitet der VZ-Betrag, der durch eine fehlerfreie Ermessensausübung hinsichtlich des Prozentsatzes – bezogen auf die Bemessungsgrundlage – bestimmt worden ist, diese absolute Höchstgrenze, so ist er auf den Höchstbetrag zu mindern. Der Höchstbetrag kann deshalb, anders als die relative Höchstgrenze, nicht nur in außergewöhnlichen Fällen oder bei Zusammentreffen mehrerer erschwerender Umstände festgesetzt werden.^[2] Die Festsetzung des VZ auf den nach § 152 Abs. 2 S. 1 AO zulässigen Höchstbetrag ist auch dann zulässig, wenn der aus der Säumnis gezogene Zinsvorteil schon nach § 233a AO abgegolten wurde.^[3]

[1] FG Berlin v. 6.12.1984, I 277/82, EFG 1985, 429; BFH v. 11.6.1997, X R 14/95, BStBl II 1997, 642; Heuermann, in HHSp, AO/FGO, § 152 AO Rz. 24; Seer, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 152 AO Rz. 41.

[2] BFH v. 11.6.1997, X R 14/95, BStBl II 1997, 642; BFH v. 10.10.2002, XI R 41/00, BStBl II 2002, 124.

[3] BFH v.14.6.2000, X R 56/98, BStBl II 2001, 60.