Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 152 Verspätungszuschlag / 5.3 Adressat der VZ-Festsetzung

Rz. 121

Der Verspätungszuschlag ist gegen den Erklärungspflichtigen festzusetzen.^[1] Wer in dem jeweiligen Steuerpflichtverhältnis Träger der Erklärungspflicht ist, wird durch die einzelnen Steuergesetze bestimmt bzw. ergibt sich durch die Aufforderung zur Abgabe der Steuererklärung seitens der Finanzbehörde.^[2]

Rz. 122

Träger der Steuererklärungspflicht ist nicht der mit der Erstellung Bevollmächtigte, also ein gewillkürter Vertreter.^[3] Auch wenn der Bevollmächtigte Angehöriger der steuerberatenden Berufe ist, handelt er insoweit nur als Erfüllungsgehilfe des Erklärungspflichtigen, dem sein schuldhaftes Verhalten zuzurechnen ist. Dies ist unabhängig von der Frage, ob der Adressat des VZ im Einzelfall Regressansprüche gegen den steuerlichen Berater hat.

Rz. 123

Für die Bestimmung des Adressaten der Festsetzung kommt es nicht darauf an, dass dieser die natürliche Handlungsfähigkeit besitzt, um seine Erklärungspflicht erfüllen zu können, sondern allein auf die Steuerrechtsfähigkeit, also auf die Fähigkeit, Träger der Erklärungspflicht zu sein.^[4] Die VZ-Festsetzung kann also nicht nur gegen natürliche Personen gerichtet sein, sondern auch gegen jedes Rechtsgebilde mit eigener Steuerrechtsfähigkeit.^[5]

Rz. 124

Fehlt dem Stpfl. die natürliche oder rechtliche Handlungsfähigkeit wie z. B. bei Minderjährigen oder juristischen Personen, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, so haben die gesetzlichen Vertreter die erforderlichen Rechtshandlungen vorzunehmen.^[6] Die gesetzlichen Vertreter, Vermögensverwalter oder Verfügungsberechtigten^[7] haben die steuerlichen Pflichten der von ihnen Vertretenen als eigene steuerliche Pflichten zu erfüllen. Sie sind neben dem Stpfl. auch Steuererklärungspflichtige. Umstritten ist bei dieser Fallkonstellation, gegen wen der VZ festzusetzen ist. Einerseits wird primär auf die Handlungsfähigkeit abgestellt, sodass der VZ nur gegen den gesetzlichen Vertreter, Vermögensverwalter, Verfügungsberechtigten festgesetzt werden soll, nicht aber gegen den vertretenen Stpfl.^[8]

Rz. 125

M. E. können demgegenüber die gesetzlichen Vertreter, Vermögensverwalter und Verfügungsberechtigten nicht Adressat der VZ-Festsetzung sein.^[9] Der VZ ist seinem Rechtscharakter nach eine Nebenleistung zur Steuerschuld. Führt der als Bemessungsgrundlage dienende Bescheid unmittelbar zur Festsetzung einer Steuerschuld, so entspricht es Sinn und Zweck der VZ-Festsetzung, dass diese gegen den Steuerschuldner erfolgt.^[10] Die gesetzlichen Vertreter, Vermögensverwalter oder Verfügungsberechtigten sind aber niemals Steuerschuldner. Für steuerliche Nebenleistungen kommen sie nach § 69 AO nur als Haftungsschuldner in Betracht.^[11] Haftung ist im Steuerrecht die Einstandspflicht für eine fremde Leistungspflicht^[12], sodass sich die Schuldnerstellung und die Stellung als Haftender begrifflich ausschließen.^[13] Daraus folgt aber, dass die in §§ 34, 35 AO genannten Personen bei Verletzung der Erklärungspflicht nicht persönlich mit einem VZ belegt werden können. Anderenfalls würde auch die in § 69 AO enthaltene Haftungsbeschränkung umgangen werden. Von dieser einschränkenden Auslegung geht erkennbar auch das Gesetz aus, wenn es in § 152 Abs. 1 S. 3 AO feststellt, dass sich der Erklärungspflichtige das Verschulden seines gesetzlichen Vertreters zurechnen lassen muss.

Rz. 126

Die höchstrichterliche Rspr. geht demgegenüber grundsätzlich von der Wahlmöglichkeit aus.^[14] Allerdings nähert sie sich zunehmend der hier vertretenen Auffassung, indem sie davon ausgeht, dass regelmäßig die VZ-Festsetzung gegen den vertretenen Stpfl. vorzunehmen ist und nur in besonderen Ausnahmefällen gegen den gesetzlichen Vertreter, Vermögensverwalter oder Verfügungsberechtigten erfolgen kann.^[15] Demgemäß bedarf es bei der VZ-Festsetzung gegen den Erklärungspflichtigen selbst keiner weiteren Begründung für die ermessensgerechte Auswahl.^[16] Die Finanzverwaltung hat sich dieser Auffassung angeschlossen^[17] und sieht einen Ausnahmegrund in der leichteren Beitreibbarkeit des VZ.

Rz. 127

Bei der Zusammenveranlagung von Ehegatten zur ESt kann nach der gefestigten höchstrichterlichen Rspr. eine zusammengefasste VZ-Festsetzung erfolgen.^[18] Dies gilt auch, wenn nur einer von beiden Ehegatten Einkünfte erzielt hat.^[19] Hierbei wird eine gemeinsame Erklärungspflicht der Ehegatten als Folge der Rechtspflicht zum Zusammenwirken zur Erlangung der Zusammenveranlagung angenommen.^[20] Ferner wird eine Gesamtverantwortung der Ehegatten hinsichtlich der Fristwahrung angenommen, sodass aufgrund der gemeinsamen Pflichtverletzung der gemeinsamen Erklärungspflicht ein einheitlicher VZ festzusetzen ist, den die Ehegatten wie die Hauptschuld auch als Gesamtschuldner schulden sollen (wegen der Bekanntgabe s. Rz. 65).

Rz. 128

Sind mehrere Erklärungspflichtige zur Abgabe derselben Steuererklärung verpflichtet z. B. mehrere Gesellschafter einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts zur Abgabe einer einheitlichen und gesonderten Feststellungserklärung über die Einkünfte, so kann gegen ...