Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 155 Steuerfestsetzung / 2 Steuerfestsetzungsverfahren, Abs. 1

2.1 Begriff und Regelungsumfang des Steuerbescheids

Rz. 21

Die AO enthält keine allgemeine Definition des Begriffs des Steuerbescheids; § 155 Abs. 1 S. 2 AO stellt trotz der missverständlichen Fassung keine solche Definition dar. Die Vorschrift soll also nicht besagen, dass jeder nach § 122 Abs. 1 AO bekannt gegebene Verwaltungsakt auch ein Steuerbescheid ist. Diese Vorschrift bestimmt vielmehr lediglich, mit welchem Inhalt der Steuerbescheid wirksam geworden ist, wenn die Aktenverfügung von der dem Stpfl. bekannt gegebenen Ausfertigung des Bescheids abweicht. § 155 Abs. 1 S. 2 AO behandelt damit lediglich die Frage, ob der Inhalt des Steuerbescheids nach der Willens- oder der Erklärungstheorie zu bestimmen ist, und enthält damit die gleiche Regelung wie § 124 AO. Entgegen der Rechtslage zur RAO ist nicht die Aktenverfügung der Steuerbescheid und damit maßgebend für das Verhältnis zwischen Verwaltung und Stpfl., sondern die Ausfertigung mit dem Inhalt, mit dem sie nach § 122 Abs. 1 AO dem Stpfl. bekannt gegeben worden ist (Erklärungstheorie anstelle der Willenstheorie). Der Steuerbescheid entsteht damit mit dem Vorgang der Bekanntgabe^[1]; vor diesem Zeitpunkt ist der Steuerbescheid nur Entwurf, der noch keine Wirkungen entfaltet.^[2] Die Erklärung der Finanzbehörde, der Steuerbescheid, ist so zu verstehen, wie ihn der redliche Teilnehmer am Geschäftsverkehr mit Rücksicht auf die Verkehrssitte verstehen durfte.^[3]

Rz. 22

Infolge der Aufgabe der Willenstheorie zugunsten der Erklärungstheorie^[4] ist auch die Frage, was im maschinellen Veranlagungsverfahren als Steuerbescheid zu gelten hat, gelöst. Nach der RAO wurde als Steuerbescheid der von dem zuständigen Beamten unterzeichnete Eingabewertbogen bzw. die bei den Akten verbleibende Veranlagungsverfügung angesehen. Nach § 155 Abs. 1 S. 2 AO ist nunmehr, entsprechend der Erklärungstheorie, der dem Stpfl. bekannt gegebene Verwaltungsakt der Steuerbescheid. Die Benutzung von EDV-Anlagen durch die Verwaltung erfolgt damit nur im Vorbereitungsstadium; erst durch die Bekanntgabe wird der maschinell erstellte Entwurf zum Steuerbescheid. Es ist daher ohne Bedeutung, ob dieser Entwurf manuell oder maschinell erstellt wurde. Es ist auch ohne Bedeutung, ob der Steuerbescheid in Form eines Schriftstücks nach § 122 AO bekannt gegeben wird, oder ob eine elektronische Bekanntgabe durch Bereitstellung zum Datenabruf nach § 122a AO erfolgt. Maßgebend ist lediglich, dass eine wirksame Bekanntgabe erfolgt. Weicht der bekannt gegebene Steuerbescheid infolge eines Eingabe- oder Programmfehlers vom Willen der Behörden ab, ist er trotzdem mit dem bekannt gegebenen Inhalt wirksam geworden. Er ist allenfalls offenbar unrichtig nach § 129 AO oder unrichtig nach § 173a AO und kann ggf. nach diesen Vorschriften korrigiert werden.^[5]

Rz. 23

Der Steuerbescheid ist ein Verwaltungsakt, der die aufgrund eines Steuertatbestands entstandene Steuerschuld dem Stpfl. gegenüber deklaratorisch und bindend feststellt mit dem Ziel, ihn zur Zahlung der Steuerschuld anzuhalten (Leistungsbescheid). Ein Steuerbescheid ist daher zu definieren als die verbindliche Festsetzung einer nach Höhe, Art und Zeitraum bzw. Zeitpunkt bestimmten Steuer gegenüber einem bestimmten Stpfl., aufgrund eines bestimmten, als steuerbar angesehenen Sachverhalts. Kein Steuerbescheid i. d. S. ist also eine Entscheidung, die nicht eine Steuerschuld festsetzt. Insbesondere die Festsetzung von steuerlichen Nebenleistungen erfolgt nicht durch Steuerbescheid, auch wenn der Festsetzungsbescheid teilweise den gleichen Vorschriften unterliegt wie ein Steuerbescheid.

Rz. 24

Der Steuerbescheid hat regelmäßig keine konstitutive Wirkung, er konkretisiert lediglich die durch Gesetz entstandene Steuerschuld.^[6] Auch soweit ein unrichtiger Steuerbescheid in Bestandskraft erwächst, entfaltet er, obwohl er eine nicht entstandene Steuer einfordert, materiell keine konstitutive Wirkung. Die Steuer entsteht also nicht durch den unrichtigen Steuerbescheid. Lediglich formell hat dieser Steuerbescheid insoweit eine gewisse konstitutive Wirkung, als die Finanzbehörde ein formales Erhebungs- und Vollstreckungsrecht erwirbt, das den rechtlichen Grund (die "causa") für die Leistung auf die unrichtig festgesetzte und daher nicht entstandene Steuer darstellt. Ein unrichtiger Steuerbescheid ist daher nicht i. d. S. konstitutiv, dass er den Steueranspruch materiell entstehen lässt, wohl aber i. d. S., dass er einen formalen Rechtsgrund für die Erhebung der (materiell nicht entstandenen) Steuer schafft.

Rz. 25

Aus dieser Begriffsbestimmung ergibt sich der nach § 157 AO notwendige Inhalt des Steuerbescheids. Erforderlich ist danach die bestimmte Festsetzung einer Steuer gegen einen bestimmten Steuerschuldner wegen eines bestimmten Steuertatbestands.^[7]

Zum Steuerbescheid gehören alle Entscheidungen, die in die Festsetzung der Steuer eingehen, nicht dagegen die Teile, die das weitere Schicksal der festgesetzten Steuer betreffen (Tilgung der Steuerschuld usw.). Der Steuerbescheid im technischen Sinn endet daher mit der F...