Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 163 Abweichende Festsetzung von ... / 2.3.2.11 Unbilligkeit bei Verbrauchsteuern

Rz. 83

Bei Verbrauchsteuern gehört es zu der Wertung des Gesetzgebers, dass die bedingte Steuerschuld unbedingt wird, wenn die verbrauchsteuerpflichtige Ware einer anderen als der begünstigten Zweckbestimmung zugeführt wird.^[1] Wird daher eine erlaubnispflichtige (steuerbegünstigte) Ware an einen Abnehmer abgegeben, der nicht im Besitz der erforderlichen Erlaubnis ist, ist das damit verbundene Unbedingtwerden der Steuerschuld nicht sachlich unbillig, sondern entspricht der Wertung des Gesetzgebers. Das gilt auch, wenn der Abnehmer in der Lage gewesen wäre, sich die Erlaubnis zu beschaffen. Wenn der Gesetzgeber das Fortdauern von Steuervergünstigungen von bestimmten Voraussetzungen abhängig macht, ist es nicht sachlich unbillig, wenn die Steuervergünstigung entfällt, wenn diese Voraussetzungen nicht vorliegen. Ein Billigkeitserlass würde die auf einer Wertung des Gesetzgebers beruhende Regelung verändern, was nicht zulässig ist.^[2] Knüpft die Verbrauchsteuer nur an objektive Sachverhalte an, ist fehlendes Verschulden des Stpfl. allein noch kein Grund für eine Billigkeitsmaßnahme.^[3] Hat der Gesetzgeber eine Vorschrift zur Verhinderung von Missbräuchen geschaffen, wie dies bei den unterschiedlichen Steuersätzen für Heizöl und Dieselkraftstoff notwendig sein kann, liegt bei einer Erfüllung des Tatbestands der Missbrauchsvermeidungsvorschrift keine sachliche Unbilligkeit vor. Das Vermischungsverbot der beiden Mineralölprodukte ist eine sachgerechte Regelung zur Vermeidung von Missbräuchen. Führt diese Regelung zu einer Doppelbesteuerung, liegt allein darin keine sachliche Unbilligkeit, da sie der Regelungsabsicht des Gesetzgebers entspricht.^[4] Andererseits ist ein Steuererlass geboten, wenn durch die Aufnahme eines Guts in ein Steuerlager ein zweites Mal Verbrauchsteuer entsteht, ohne dass der Zweck der Sicherstellung der Besteuerung dies erfordert.^[5]

Rz. 84

Ist eine Verbrauchsteuer entstanden, kann eine Billigkeitsmaßnahme nach §§ 163, 227 AO gerechtfertigt sein, wenn feststeht, dass die mit der Verbrauchsteuer belastete Ware nicht in den freien Verkehr gelangt, sondern z. B. vernichtet worden oder sonst untergegangen ist.^[6] Da die Verbrauchsteuern die in den freien Verkehr gelangenden Waren belasten sollen, ist ihre Erhebung sachwidrig, wenn die Ware im Einzelfall trotz Erfüllung des jeweiligen Verbrauchsteuertatbestands nicht in den freien Verkehr gelangt ist.

Rz. 85

Ordnet das Gesetz die Entrichtung der Steuer durch Steuermarken an^[7], kann die Entrichtung der Steuer regelmäßig nur durch die Vorlage der Steuerzeichen nachgewiesen werden ("Zeichenzwang"). Kann der Stpfl. diesen Nachweis nicht führen, ist es i. d. R. nicht unbillig, wenn er die Steuer entrichten muss, auch wenn er sie dadurch doppelt zu entrichten hat. Der Zeichenzwang ist eine gesetzlich gewollte Härte; diese gesetzliche Entscheidung darf nicht durch eine Billigkeitsmaßnahme korrigiert werden.^[8]

Rz. 86

Auch daraus, dass eine Verbrauchsteuer auf Überwälzung der Steuer auf den Verbraucher angelegt ist, folgt nicht, dass eine sachliche Unbilligkeit vorliegt, wenn diese Überwälzung im Einzelfall misslingt. Dem Erfordernis der Überwälzung auf den Abnehmer ist Genüge getan, wenn zumindest die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung besteht, indem der Stpfl. die Verbrauchsteuer als kalkulatorische Kosten in die Preisbestimmung einbeziehen kann. Eine Garantie, dass die Steuer entsprechend der Intentionen des Gesetzgebers letztlich immer von dem Abnehmer getragen wird, braucht dem Verbrauchsteuerpflichtigen nicht gegeben zu werden. Es genügt, dass die Steuer auf Überwälzung auf den Abnehmer angelegt ist, auch wenn diese nicht in jedem Einzelfall gelingt. Dieses von dem Gesetzgeber zugrunde gelegte Konzept kann nicht durch sachliche Billigkeitsmaßnahmen verändert werden.^[9]

Rz. 86a

Misslingt es einem Händler, der selbst nicht Schuldner der Verbrauchsteuer ist, die an ihn von dem Hersteller überwälzte Verbrauchsteuer an seinen Kunden weiter zu überwälzen, etwa weil dieser zahlungsunfähig ist, ist regelmäßig eine niedrigere Festsetzung bzw. ein Erlass der Verbrauchsteuer schon deshalb ausgeschlossen, weil der Händler nicht Steuerschuldner, wenn auch wirtschaftlich Belasteter ist.^[10] Beim Hersteller ist ein Erlass der Verbrauchsteuer zwar grundsätzlich möglich, hier ist aber zu berücksichtigen, dass die Überwälzung der Verbrauchsteuer auf den Abnehmer als Preisbestandteil und damit im Rahmen des kaufmännischen Risikos erfolgt. Misslingt die Überwälzung infolge Insolvenz oder Todes des Abnehmers, handelt es sich daher um die Realisierung eines allgemeinen kaufmännischen Risikos, die allein keine Billigkeitsmaßnahme rechtfertigt.^[11]

Für Energieerzeugnisse i. S. d. § 1 Abs. 2 EnergieStG gilt § 60 EnergieStG. Danach wird unter bestimmten Bedingungen eine Entlastung von der im Kaufpreis enthaltenen Energiesteuer gewährt, wenn der entsprechende Kaufpreisanteil wegen Zahlungsunfähigkeit des Warenempfängers ausfällt. Diese Regelung kann jedoch nicht analo...