Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 171 Ablaufhemmung / 1 Allgemeines

1.1 Wesen der Ablaufhemmung

Rz. 1

§ 171 AO enthält in 17 Absätzen die Tatbestände der Ablaufhemmung. Eine Hemmung der Festsetzungsfrist tritt ein, wenn aus bestimmten Gründen eine endgültige Steuerfestsetzung während der Festsetzungsfrist nicht möglich ist, der Gesetzgeber aber die Möglichkeit einer endgültigen Steuerfestsetzung noch erhalten will. Die Ablaufhemmung tritt nur ein, wenn die reguläre Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 S. 1 AO oder die verlängerte Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 S. 2 AO unter Berücksichtigung der Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 2 AO ohne die Ablaufhemmung ablaufen würde. Demgegenüber enthält § 171 AO keine Bestimmung über die Länge dieser Festsetzungsfristen, auch wenn bei isolierter Anwendung der Vorschriften über die Ablaufhemmung die Festsetzungsfrist früher enden würde als nach § 169 AO i. V. m. der Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 2 AO. Begeht der Stpfl. Steuerhinterziehung und gibt er keine Steuererklärung ab, sodass die Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 S. 2 AO, § 171 Abs. 2 Nr. 1 AO insgesamt 13 Jahre beträgt, kann er daher den Lauf der Festsetzungsfrist nicht dadurch abkürzen, dass er während dieser Festsetzungsfrist eine Selbstanzeige nach § 171 Abs. 9 AO abgibt, um die Festsetzungsfrist auf die 1-Jahres-Frist dieser Vorschrift zu verkürzen.^[1]

Rz. 2

§ 171 AO enthält nur Tatbestände der Ablaufhemmung. Eine allgemeine Hemmung der Festsetzungsfrist kennt die AO nicht. Allgemeine Hemmung der Festsetzungsfrist bedeutet, dass die Festsetzungsverjährung während bestimmter Ereignisse gehemmt ist und danach die ursprüngliche Verjährung weiterläuft. Diese Hemmung kann jederzeit während des Laufs der Festsetzungsfrist eintreten; ihr Zeitraum wird bei der Berechnung der Verjährungsfrist nicht mitgezählt.^[2] Eine Ablaufhemmung^[3] kann demgegenüber nur am Ende der Verjährungsfrist eintreten. Der Ablauf der Festsetzungsfrist wird hinausgezögert, weil wegen bestimmter Hinderungsgründe die Steuerfestsetzung rechtzeitig vor Ende der Festsetzungsfrist nicht möglich ist.^[4] Um der Verwaltung die Gelegenheit zu geben, trotz dieser Hinderungsgründe noch eine Steuerfestsetzung vorzunehmen, wird der Ablauf der Festsetzungsfrist bis zum Eintritt eines nach Ablauf dieser Frist liegenden Ereignisses oder bis zum Ablauf einer Frist, die an ein bestimmtes Ereignis anknüpft, hinausgezögert. Das hat zur Folge, dass die Festsetzungsfrist, die nach § 170 AO nur jeweils am Ende eines Kalenderjahrs ablaufen kann^[5], nach § 171 AO auch zu anderen Zeitpunkten, also mitten im Kj., enden kann.^[6]

Rz. 3

Die verschiedenen Tatbestände der Ablaufhemmung stehen selbstständig nebeneinander, ein Tatbestand verdrängt also nicht einen anderen, wenn die Tatbestände mehrerer Hemmungsvorschriften erfüllt sind. Das bedeutet, dass die Tatbestände mehrerer Ablaufhemmungsvorschriften infrage kommen können; eine Steuerfestsetzung ist dann möglich, wenn auch nur ein Hemmungstatbestand erfüllt ist. Wird z. B. eine Außenprüfung bei einer Personengesellschaft durchgeführt und nach § 194 Abs. 2 AO auf die sonstigen Verhältnisse der Gesellschafter ausgedehnt, kann eine Ablaufhemmung für die ESt der Gesellschafter sowohl nach § 171 Abs. 4 AO als auch nach § 171 Abs. 10 AO in Betracht kommen. Ebenso können die Tatbestände des § 171 Abs. 3a und 4 AO nebeneinander vorliegen, wenn ein Steuerbescheid aufgrund einer Außenprüfung angefochten wird.^[7] Wird eine Selbstanzeige erstattet, schließt der Tatbestand der Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 9 AO nicht die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 5 AO aus, wenn vor Ablauf der regulären Festsetzungsfrist mit einer Steuerfahndungsprüfung begonnen wurde. Das gilt auch, wenn sich die Selbstanzeige und die Steuerfahndungsprüfung auf denselben Sachverhalt beziehen.^[8]

Das gilt auch, wenn eine besondere Ablaufhemmung in einem anderen Gesetz enthalten ist, wie z. B. in § 3a Abs. 4 S. 4 Halbs. 2 EStG. In diesen Fällen der Konkurrenz mehrerer Tatbestände der Ablaufhemmung ist der Ablauf der Festsetzungsfrist im Ergebnis nach der am längsten laufenden Ablaufhemmung zu bestimmen.

Rz. 4

Ablaufhemmung tritt nur ein aufgrund einer ausdrücklichen gesetzlichen Regelung. Die Tatbestände des § 171 AO sind nicht analogiefähig.^[9] Die Regelung der Hemmungstatbestände in § 171 AO ist jedoch nicht abschließend, da auch in anderen Vorschriften Hemmungstatbestände geregelt sind.

Einen den Hemmungstatbeständen des § 171 AO entsprechenden Tatbestand enthält § 175a S. 2 AO. Diese Vorschrift wäre als neuer Absatz bei § 171 AO systematisch richtiger eingeordnet. Vgl. § 175a AO Rz. 1. Weitere selbstständige Hemmungstatbestände enthalten § 32a Abs. 1 S. 2, Abs. 2 S. 2 KStG und § 10d Abs. 1 S. 4 EStG.^[10] Einen eigenständigen Tatbestand der Ablaufhemmung enthält auch § 16 Abs. 4 GrEStG. Tritt ein Ereignis nach § 16 Abs. 1-3 GrEStG ein, das zum Rückgängigmachen des Grunderwerbs führt, oder wird die Gegenleistung herabgesetzt, so führt dies zu einer entsprechenden Änderung der GrESt-Festsetzung. Die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht vor Ablauf eines Jahres...