Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 171 Ablaufhemmung / 2.4 Einspruch und Klage, Abs. 3a

2.4.1 Tatbestand der Ablaufhemmung

Rz. 39

Abs. 3a enthält eine dem Abs. 3 entsprechende, im Detail jedoch abweichende Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist für das Einspruchs- und Klageverfahren. Die Regelung in Abs. 3a bildete ursprünglich mit Abs. 3 eine gemeinsame Vorschrift. Sie wurde durch Gesetz v. 22.12.1999, BStBl I 2000, 13 in Abs. 3 und Abs. 3a aufgespalten. Diese Regelung gilt für alle bei Inkrafttreten des Gesetzes am 30.12.1999 noch nicht abgelaufenen Festsetzungsfristen.^[1]

Rz. 40

Der Tatbestand des Abs. 3a erfordert, dass ein Steuerbescheid mit einem Einspruch oder einer Klage angefochten worden ist. Steuerbescheid ist derjenige Verwaltungsakt, durch den nach § 155 Abs. 1 S. 1 AO die Steuer festgesetzt wird, sowie die Bescheide, die wie Steuerbescheide behandelt werden.^[2] Die Anfechtung eines anderen Verwaltungsakts führt nicht zur Ablaufhemmung. Der Steuerbescheid muss nach dem klaren Wortlaut der Vorschrift "angefochten" werden, um die Ablaufhemmung hervorzubringen. Die Anfechtung kann durch Einspruch gegen einen Steuerbescheid oder eine Anfechtungsklage vor Gericht erfolgen. Ein Steuerbescheid, der angefochten werden kann, liegt auch vor, wenn die Finanzbehörde einen Antrag auf Erlass eines Steuerbescheids abgelehnt hat. Nach § 155 Abs. 1 S. 3 AO ist auch diese Ablehnung des Antrags ein Steuerbescheid; hiergegen ist der Einspruch gegeben.^[3] Die Definition des Einspruchs ist in § 347 Abs. 1 S. 1 AO enthalten. Einspruch i. S. d. Abs. 3a ist auch der Untätigkeitseinspruch nach § 347 Abs. 1 S. 2 AO.^[4] Von den gerichtlichen Klagearten führt nur die Anfechtungsklage zur Ablaufhemmung. Anfechtungsklage ist nach § 40 Abs. 1 S. 1 Halbs. 1 FGO eine Klage, mit der die Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids erstrebt wird. Anfechtungsklage i. d. S. ist auch die Sprungklage; sie führt daher zur Ablaufhemmung nach Abs. 3a. Gleiches gilt für die Untätigkeitsklage nach § 46 FGO, wenn die Finanzbehörde ohne sachlichen Grund nicht über einen Einspruch entscheidet; die Untätigkeitsklage ist in diesem Fall eine Anfechtungsklage. Andere Klagearten, wie die Verpflichtungsklage nach § 40 Abs. 1 S. 1 Halbs. 2 FGO oder die Feststellungsklage nach § 41 FGO führen nicht zur Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3a AO. Daher ist nicht Abs. 3a, sondern Abs. 3 anwendbar, wenn eine Untätigkeitsklage erhoben wird, weil die Finanzbehörde ohne sachlichen Grund nicht über den Antrag auf Erlass, Änderung, Aufhebung oder Berichtigung eines Steuerbescheids entscheidet. Die Untätigkeitsklage ist in diesem Fall Verpflichtungsklage, für die Abs. 3, nicht Abs. 3a gilt (vgl. Rz. 24).

Rz. 41

Die Ablaufhemmung tritt jedoch nur ein, wenn der Rechtsbehelf zulässig ist. Ein unzulässiger Rechtsbehelf kann nach Abs. 3a S. 2 Hs. 2 keine Ablaufhemmung hervorrufen.^[5] Der Einspruch oder die Klage muss an sich vor Ablauf der Festsetzungsfrist erhoben werden, da eine abgelaufene Festsetzungsfrist nicht mehr gehemmt werden kann. Davon macht Abs. 1 S. 1 Halbs. 2 jedoch eine Ausnahme. Die Ablaufhemmung tritt auch ein, wenn die Steuerfestsetzung kurz vor Ablauf der Festsetzungsfrist ergeht und die Rechtsbehelfsfrist in die Zeit nach Ablauf der Festsetzungsfrist hineinreicht. Ein Steuerbescheid in diesem Sinne ist nach § 155 Abs. 1 S. 3 AO auch die Ablehnung eines Antrags auf Steuerfestsetzung. Die Einlegung eines zulässigen Rechtsbehelfs innerhalb der Rechtsbehelfsfrist, aber nach Ablauf der regelmäßigen Festsetzungsfrist führt daher zur Ablaufhemmung. Diese Rechtsfolge spricht Abs. 3a S. 1 Hs. 2 ausdrücklich aus. Die Rechtslage ist daher anders als nach Abs. 3, wo der Antrag vor Ablauf der Festsetzungsfrist gestellt werden muss (hierzu vgl. Rz. 25). Das gilt auch, wenn der Einspruch oder die Klage als fristgerecht zu behandeln sind, weil Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gewährt wurden. Der Antrag auf Wiedereinsetzung braucht nicht innerhalb der Festsetzungsfrist gestellt zu werden, da dies auch für den Einspruch bzw. die Klage nicht erforderlich ist.^[6] Der Antrag muss nur zulässig und begründet sein.

Rz. 41a

Ein unzulässiger Rechtsbehelf führt damit nicht zur Ablaufhemmung. Diese Regelung ist das notwendige Korrektiv zu der Regelung, dass die Ablaufhemmung auch eintritt, wenn der Rechtsbehelf nach Ablauf der Festsetzungsfrist eingelegt wird. Wird ein Rechtsbehelf nach Ablauf der Festsetzungsfrist und nach Ablauf der Rechtsbehelfsfrist eingelegt, würde sonst das sachwidrige Ergebnis eintreten, dass der Rechtsbehelf des Stpfl. wegen Versäumung der Rechtsbehelfsfrist als unzulässig zurückgewiesen werden muss, gleichzeitig die Finanzbehörde den Steuerbescheid zulasten des Stpfl.^[7] ändern könnte. Dies wird dadurch verhindert, dass die Ablaufhemmung nur durch einen zulässigen Rechtsbehelf hervorgerufen wird. Aus welchen Gründen der Rechtsbehelf unzulässig ist, ist ohne Bedeutung; i. d. R. wird es sich um Fälle der Versäumung der Festsetzungsfrist handeln, es kann aber auch Unzulässigkeit aus sonstigen Gründen (z. B. Verstoß gegen Formvorschriften) vorliegen.

Rz. 41b

Dagegen tritt Abla...