Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 171 Ablaufhemmung / 2.5.3 Umfang der Ablaufhemmung

2.5.3.1 Sachlicher Umfang (erfasste Steuerarten)

Rz. 114

Die Ablaufhemmung bezieht sich auf diejenigen Steuerarten und Besteuerungszeiträume, die von der Außenprüfung erfasst worden sind. Die Ablaufhemmung bezieht sich daher nicht nur auf Steueransprüche, die "durch" die Außenprüfung aufgedeckt werden, sondern auf alle Steueransprüche, die nach der Prüfungsanordnung in den Rahmen der Außenprüfung fallen, auch wenn sie vorher schon bekannt waren.^[1] Ebenfalls tritt Ablaufhemmung hinsichtlich solcher Umstände ein, die erst nach der Außenprüfung bekannt werden.^[2] Die Ablaufhemmung erfasst nicht nur Steueransprüche, sondern auch gesonderte Feststellungen und Messbescheide, wenn sie durch die Prüfungsanordnung erfasst werden.^[3]

Keine Ablaufhemmung tritt ein hinsichtlich solcher Steuern, die nicht in den Rahmen der Prüfungsanordnung fallen. Allein der Umstand, dass die Ergebnisse der Außenprüfung Auswirkungen auf Steuerarten oder Besteuerungszeiträume haben können, die nicht in der Prüfungsanordnung erfasst sind, führt nicht zur Ablaufhemmung für diese anderen Steuerarten oder Besteuerungszeiträume.^[4] Das gilt auch für Zuschlagsteuern nach § 51a EStG; für diese ist der Bescheid über die Steuer, an die sie gebunden sind, jedoch Grundlagenbescheid, sodass die Ablaufhemmung nach Abs. 10 eingreift. Entsprechend hemmt die Außenprüfung bei einem Stpfl. nicht die Verjährung hinsichtlich derjenigen Besteuerungsgrundlagen, die bei einem (anderen) Gewinnermittlungssubjekt gesondert festgestellt werden müssen; auch insoweit ist Abs. 10 vorrangig.^[5]

Rz. 115

Bei Prüfung einer Personengesellschaft tritt die Hemmung daher nur für die Feststellungsbescheide ein, nicht für die Steuerbescheide gegen die Gesellschafter; vgl. für diese § 171 Abs. 10 AO und Rz. 174. Umgekehrt führt eine Prüfung des Folgebescheids auch nicht zu einer Hemmung der Festsetzungsfrist bei dem Grundlagenbescheid.^[6] Möglichen Problemen dadurch, dass dann die Festsetzungsfrist für den Grundlagenbescheid früher ablaufen kann als für den Folgebescheid, wird durch § 181 Abs. 5 AO begegnet. Fällt der Folgebescheid jedoch in den sachlichen Umfang der Prüfungsanordnung (z. B. bei Prüfung der GewSt erstreckt sich die Prüfung auch auf die Zerlegung – Folgebescheid), tritt Ablaufhemmung nach Abs. 4 ein.^[7] Die Tatbestände des Abs. 4 und des Abs. 10 konkurrieren in diesem Fall miteinander. Wird andererseits der Folgebescheid geprüft, tritt die Ablaufhemmung nicht für solche Besteuerungsgrundlagen ein, die von der Prüfung nicht erfasst werden können, d. h. die gesondert festzustellenden Besteuerungsgrundlagen.^[8] Insoweit hat Abs. 10 Vorrang.

Rz. 116

Entscheidend für den sachlichen Umfang der Ablaufhemmung ist nicht der tatsächliche, sondern der nach der Prüfungsanordnung bestimmte Umfang der Außenprüfung. Maßgebend sind die in der Prüfungsanordnung bestimmten Prüfungsgegenstände. Die Prüfungsanordnung bestimmt in sachlicher und persönlicher Hinsicht die Reichweite der Ablaufhemmung.^[9] Der Gegenansicht, die auf den tatsächlichen Umfang der Außenprüfung abstellt, wird nicht gefolgt.^[10] § 171 Abs. 4 AO beschränkt den Umfang der Ablaufhemmung nicht auf tatsächlich durchgeführte Prüfungen. Maßgebend ist vielmehr, worauf sich die Außenprüfung erstreckt oder erstecken soll. In beiden Fällen bestimmt die Prüfungsansordnung den Umfang der Ablaufhemmung. Die Auffassung, dass es auf den tatsächlichen Umfang der Prüfung ankommt, führt zu praktisch kaum lösbaren Schwierigkeiten bei der Ermittlung des Umfangs der Ablaufhemmung, da dann geprüft werden muss, was der Außenprüfer tatsächlich geprüft hat. Der Umfang der Ablaufhemmung könnte erst nach Ende der Prüfung festgestellt werden. Auch der Schutz des Stpfl. wird beeinträchtigt, weil er mit ihm günstigem Vorbringen abgeschnitten ist, wenn der Außenprüfer diesen Bereich tatsächlich nicht geprüft hat; der Stpfl. hat keinen Einfluss darauf, was der Außenprüfer tatsächlich prüft. Daher genügt nur das Abstellen auf die formalisierte und dem Stpfl. bekannt gegebene Prüfungsanordnung rechtsstaatlichen Anforderungen.

In dem für den Eintritt der Ablaufhemmung maßgebenden Zeitpunkt, dem Beginn der Prüfung, kann der Umfang der Prüfung nur durch die Prüfungsanordnung festgelegt werden. Maßgebend ist also der (formelle) Tatbestand der Anordnung und des Beginns der Außenprüfung im Umfang der Prüfungsanordnung; nicht maßgeblich ist, ob und inwieweit die Außenprüfung zur Aufdeckung neuer Tatsachen führt.^[11]

Soweit die Einschränkung gemacht wird, dass die Prüfungsanordnung nur maßgebend ist, wenn konkrete Prüfungsmaßnahmen erfolgt sind, ist dies selbstverständlich.^[12] Wenn der Prüfer keine konkreten Prüfungshandlungen vorgenommen hat, ist mit der Prüfung nicht begonnen worden, sodass die Ablaufhemmung nicht eintritt; hierzu Rz. 72.

Rz. 117

Wird der Umfang der Prüfungsanordnung überschritten, tritt keine Ablaufhemmung ein, eine tatsächliche Prüfung genügt nicht, die Wirkungen des Abs. 4 hervorzubringen.^[13] Umgekehrt tritt Ablaufhemmung im Rahmen der Prüfungsanordnung ein, wenn die Prüfung hint...