Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 172 Aufhebung und Änderung von ... / 3.4.5 Änderung von Steuerbescheiden bei Verlustabzug, § 10d EStG

Rz. 51

Für die Fälle des Verlustrücktrags nach § 10d EStG, die i. d. R. eine Änderung der Vorjahresveranlagung erfordert, gibt § 10d Abs. 1 S. 3 EStG eine eigenständige Änderungsvorschrift, die sowohl bei einer Änderung aufgrund erstmaliger Gewährung des Verlustrücktrags als auch bei einer Änderung der Höhe des bereits gewährten Rücktrags eingreift. Die Vorschrift ähnelt § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO, da der Eintritt des Verlusts im Folgejahr als ein auf das Abzugsjahr zurückwirkendes Ereignis aufgefasst werden kann.^[1]

Rz. 51a

Die Rspr. sieht § 10d Abs. 1 S. 3 EStG als eigenständige Änderungsvorschrift mit weitem Anwendungsbereich an. Danach können die Bescheide der Rücktragsjahre nicht nur geändert werden, wenn sich Änderungen im Verlustjahr ergeben, sondern in allen Fällen, in denen der Verlustrücktrag unrichtig ist. Die Bescheide der Rücktragsjahre können also auch geändert werden, wenn bei ihnen Rechtsfehler festgestellt werden.^[2] Die Berichtigung erstreckt sich auch auf Rechtsfehler, die bei der Ermittlung des Verlusts im Verlustjahr vorgekommen sind. Dies gilt lediglich dann nicht, wenn der Verlust des Verlustjahres, z. B. bei Personengesellschaften, gesondert festgestellt worden ist; dann setzt eine Änderung der Steuerfestsetzung des Rücktragsjahres eine Änderung der Verlustfeststellung des Verlustjahres voraus; die Änderung der Steuerfestsetzung des Rücktragsjahres erfolgt dann nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO.

Rz. 51b

Die Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs für das Verlustjahr ist nicht Grundlagenbescheid für den Verlustrücktrag, da nach § 10d Abs. 4 EStG der Verlust nach Verlustrücktrag festgestellt wird. Eine Änderung der Steuerfestsetzung des Rücktragsjahres nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO kommt daher nicht in Betracht.

Rz. 52

Ab Vz 1990 wird die Höhe des abzugsfähigen Verlusts für den Verlustvortrag gesondert festgestellt.^[3] Der auf diesen Zeitpunkt festzustellende Verlust errechnete sich aus den bis 1990 angefallenen, noch nicht verfallenen Verlusten und deren Verbrauch durch Verlustausgleich und Verlustabzug (Soll-Verlustabzug). Nicht maßgebend waren entgegenstehende bestandskräftige Steuerbescheide, da bis zu diesem Zeitpunkt keine bestandskräftigen Entscheidungen über den noch bestehenden Verlustabzug getroffen worden waren.^[4]

Rz. 53

Der ESt-Bescheid des laufenden Wirtschaftsjahres, in dem die Verlustbeträge enthalten sind, ist kein Grundlagenbescheid für den Verlustfeststellungsbescheid des gleichen Wirtschaftsjahres. Die Verlustbeträge sind im ESt-Bescheid nur unselbstständige Besteuerungsgrundlagen, sind jedoch nicht in einer der Bestandskraft fähigen Weise festgestellt. Allerdings ordnet § 10d Abs. 4 S. 4 EStG an, dass die Verlustfeststellung an die Besteuerungsgrundlagen gebunden ist, wie sie der Steuerfestsetzung des gleichen Vz zugrunde gelegt worden sind. Es erfolgt also eine dem Grundlagenbescheid ähnliche Bindung an nicht gesondert festgestellte Besteuerungsgrundlagen.^[5] Jedoch gilt diese Bindung nach § 10d Abs. 4 S. 5 EStG nicht, wenn sich das positive oder negative Einkommen ändert, ohne dass sich die Steuerfestsetzung ändert (z. B. bei Änderung des negativen Einkommens oder wenn das positive Einkommen durch Verlustvorträge ausgeglichen wird). In diesem Fall entfällt die Bindung an die nicht festgestellten Besteuerungsgrundlagen, d. h. sie können bei der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags abweichend von der Steuerfestsetzung berücksichtigt werden. § 10d Abs. 3 S. 5 EStG enthält für diese Fälle die Regelung, dass die Verlustfeststellung bei einer Änderung des Einkommens auch dann zu ändern ist, wenn die Steuerfestsetzung mangels steuerlicher Auswirkung nicht geändert wird. Diese Vorschrift kann nur angewendet werden, wenn die Änderung der Steuerfestsetzung mangels steuerlicher Auswirkungen unterbleibt; sie ist nicht anwendbar, wenn die Änderung aus anderen Gründen (kein Änderungstatbestand; Ablauf der Festsetzungsfrist) unterbleibt.^[6]

Rz. 54, 55 einstweilen frei

[1] FG München v. 13.7.1983, I 368/78 E, EFG 1984, 182.

[2] BFH v. 14.11.1989, VIII R 209/85, BStBl II 1990, 620; BFH v. 19.5.1999, XI R 97/94, BStBl II 1999, 762; BFH v. 14.11.1989, VIII R 109/86, BFH/NV 1990, 624; BFH v. 11.11.1993, XI R 12/93, BFH/NV 1994, 710; BFH v. 1.9.1998, VIII R 4/97, BFH/NV 1999, 599; kritisch Herzberg, DStR 1991, 71.

[3] Zur Ermittlung des festzustellenden Verlusts Frotscher, in Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO, Vor § 179 AO Rz. 9.

[4] BFH v. 22.2.2005, VIII R 89/00, VIII R 89/00, BStBl II 2005, 624, BFH/NV 2005, 1411.

[5] Zu der Problematik der nicht gesondert festgestellten Besteuerungsgrundlagen Frotscher, in Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO, Vor § 179 AO Rz. 93f.

[6] BFH v. 9.12.1998, XI R 62/97, BFH/NV 1999, 1002; FG Münster v. 28.8.1997, 13 K 6054/96, EFG 1997, 1435; FG Köln v. 28.1.1999, 15 K 4043/98, EFG 1999, 454; kritisch hierzu Meyer/Ball, DStR 1999, 1257.