Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 172 Aufhebung und Änderung von ... / 4 Aufhebung und Änderung nach Einspruchsentscheidung

Rz. 101

Nach § 172 Abs. 1 S. 2 AO sind alle Vorschriften über die Änderung und Aufhebung eines Steuerbescheids und der den Steuerbescheiden gleichgestellten Bescheide auch dann anwendbar, wenn der Bescheid durch eine Einspruchsentscheidung bestätigt oder geändert worden ist.^[1] Dies gilt sowohl dann, wenn die Einspruchsentscheidung unanfechtbar geworden ist, als auch in den Fällen des durch die Einspruchsentscheidung bestätigten oder geänderten Verwaltungsakts. § 68 FGO eröffnet der Verwaltung die Änderungsmöglichkeit im Klageverfahren, § 127 FGO enthält die entsprechende Regelung für das Revisionsverfahren.^[2] Entsprechendes gilt für eine Teileinspruchsentscheidung und einen in einem Einspruchsverfahren ergehenden Abhilfebescheid.^[3] Auch die Einspruchsentscheidung kann nach der ausdrücklichen Regelung in § 172 Abs. 1 S. 2 AO nach § 172 Abs. 2 Nr. 2a AO geändert werden. Systematisch ist diese Regelung zutreffend, da die Einspruchsentscheidung keine selbstständige Bedeutung hat, sondern nur den Steuerbescheid bestätigt oder ändert. Die Einspruchsentscheidung hat also systematisch keine andere Qualität als der Steuerbescheid selbst; sie stellt nur eine andere Stufe des Verfahrens über den Steuerbescheid dar. Die Frage kann also nur sein, ob ein Steuerbescheid auf dieser Stufe des Verfahrens noch durch schlichte Änderung geändert werden kann. Unzweifelhaft ist § 172 Abs. 1 Nr. 2a AO anwendbar bis zum Ergehen der Einspruchsentscheidung sowie ab Klageerhebung; dies besagt § 132 AO ausdrücklich. Somit stellt sich die Frage, warum die schlichte Änderung in dem Zeitraum zwischen Ergehen der Einspruchsentscheidung und Erhebung der Klage unanwendbar sein soll, während sie vor und nach diesem Zeitpunkt anwendbar ist. Eine systematische Begründung für die Nichtanwendung der schlichten Änderung in dieser Zeitspanne ist nicht ersichtlich. Angesichts des klaren Wortlauts des § 172 Abs. 1 S. 2 AO ist m. E. die Auffassung nicht vertretbar, ein Änderungsantrag gegen eine Einspruchsentscheidung könne nicht allein auf Tatsachen oder Rechtsfragen gestützt werden, über die in der Einspruchsentscheidung bereits entschieden worden sei. Dies kann auch nicht aus dem Umstand gefolgert werden, dass das Einspruchsverfahren auf eine abschließende Entscheidung gerichtet sei. Die Einspruchsentscheidung hat rechtlich keine andere Qualität als die Steuerfestsetzung. Zu berücksichtigen ist auch, dass der Antrag für eine Änderung zugunsten des Stpfl. vor Ablauf der Rechtsbehelfsfrist gestellt werden muss, also auch Klageerhebung möglich wäre. Bei einer Klageerhebung sind aber nicht nur die Tatsachenfeststellungen zu überprüfen, sondern auch die Rechtsausführungen. Für den Ausschluss von Rechtsfragen von der schlichten Änderung einer Einspruchsentscheidung sind daher keine Gründe ersichtlich.^[4]

Das gilt auch, wenn das Einspruchsverfahren nicht durch eine Einspruchsentscheidung, sondern durch einen Änderungsbescheid abgeschlossen worden ist. Auch dieser Änderungsbescheid kann auf einen Antrag innerhalb der Einspruchsfrist nach § 172 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst. a AO geändert werden.^[5] Allerdings dürfen bei der Entscheidung über den Antrag auf Änderung der Einspruchsentscheidung bzw. des Abhilfebescheids die Folgen der Versäumung einer nach § 364b AO gesetzten Frist nicht umgangen werden. Erklärungen und Beweismittel, die nach § 364b Abs. 2 AO wegen Versäumung der Ausschlussfrist von der Berücksichtigung ausgeschlossen sind, dürfen auch bei Entscheidung über den Änderungsantrag nach § 172 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst. a AO nicht berücksichtigt werden (hierzu Rz. 104a).

Rz. 101a

Obwohl die Entscheidung über die Änderung grundsätzlich im Ermessen der Finanzbehörde steht, ist das Ermessen gegenüber einer Änderung der Einspruchsentscheidung eingeengt. Ist die Einspruchsentscheidung sachlich unrichtig, ist das Ermessen auf Null reduziert. Es wäre mit dem Grundsatz der Rechtmäßigkeit der Besteuerung nicht vereinbar, im Ermessenswege eine unrichtige Steuerfestsetzung aufrechtzuerhalten. Angesichts des eindeutigen Wortlauts des § 172 Abs. 1 S. 2 AO wäre es auch ermessensfehlerhaft, den Stpfl. auf den Klageweg zu verweisen.^[6]

Rz. 101b

Die Regelung gilt aber nicht entsprechend für finanzgerichtliche Urteile. Nach dem Wortlaut des § 172 Abs. 1 S. 2 AO ist die Änderungsmöglichkeit nur auf Einspruchsentscheidungen ausgedehnt. Das schließt es aus, sie analog auf (erstinstanzliche) Urteile (Änderungsantrag innerhalb der Revisionsfrist) anzuwenden.^[7] Diese Unterscheidung zwischen Einspruchsentscheidungen und Gerichtsurteilen ist systematisch richtig, da eine Einspruchsentscheidung ein Verwaltungsakt ist, der keiner verstärkten Bestandskraft fähig ist, während Urteile keine Verwaltungsakte sind und der Rechtskraft unterliegen.

Rz. 102

In dieser Regelung kommt zum Ausdruck, dass die Einspruchsentscheidung ein Verwaltungsakt ist und damit alle Wirkungen eines Verwaltungsakts, aber auch nicht mehr, entfaltet, und dass sie, wie § 44 Abs. 2 FGO zeigt, gegenüber dem Steuerbe...