Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 173 Aufhebung oder Änderung von ... / 2.2 Schätzung

Rz. 69

Eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen ist lediglich eine Schlussfolgerung. Eine neue Schätzung rechtfertigt daher nicht die Änderung der Steuerfestsetzung nach § 173 AO. Es handelt sich um eine neue Schlussfolgerung, nicht um eine neue Tatsache. Auch eine Schätzung kann nur geändert werden, wenn neue Tatsachen vorliegen. Die Schwierigkeit besteht darin, dass einer Schätzung kein klar umrissener Tatsachenstoff zugrunde liegt. Eine Schätzung erfolgt gerade, weil nicht alle Tatsachen bekannt sind. Es ist deshalb nicht feststellbar, ob eine bestimmte Tatsache bei der Schätzung berücksichtigt wurde oder ob sie "neu" ist.^[1]

Es kann daher nicht auf das Bekanntsein oder das Unbekanntsein der einzelnen Tatsache abgestellt werden, sondern nur darauf, ob die "neue" Tatsache noch im Bereich des Schätzungsrahmens liegt. Eine Schätzung ist mit Unsicherheiten verbunden und soll in pauschaler Weise alle nach den Vorstellungen des Schätzenden möglicherweise vorliegenden Tatsachen (bekannte wie unbekannte) abdecken. Diese möglichen Tatsachen bilden die Schätzungsunterlagen bzw. den Schätzungsrahmen. Eine Tatsache bei Schätzung ist daher nicht schon dann neu, wenn sie dem Schätzenden unbekannt ist (das trifft für praktisch alle relevanten Tatsachen zu), sondern erst, wenn sie außerhalb des Schätzungsrahmens liegt. Das ist etwa der Fall, wenn nach der Schätzung ein Vermögenszuwachs bekannt wird, der sich mit den geschätzten Ergebnissen nicht vereinbaren lässt.

Rz. 70

Eine auf Schätzung beruhende Steuerfestsetzung kann daher nur dann geändert werden, wenn neue Schätzungsunterlagen bekannt werden.^[2] Diese neuen Schätzungsunterlagen müssen solche Tatsachen sein, bei deren rechtzeitiger Kenntnis die Finanzbehörde die Schätzung nicht oder nicht in dieser Weise vorgenommen hätte.^[3] So kann ein Übergang von der Richtsatzschätzung zu einer anderen Schätzungsmethode zulässig sein, wenn Unterlagen bekannt werden, die eine genauere Schätzung ermöglichen. Der Übergang von einer Schätzungsmethode zu einer anderen berechtigt nur dann zur Änderung nach § 173 AO, wenn infolge der nachträglich bekannt werdenden Tatsachen die alte Schätzungsmethode versagt.^[4]

Rz. 71

Werden nachträglich die tatsächlichen, vom Schätzungsergebnis abweichenden Besteuerungsgrundlagen bekannt, so handelt es sich nicht um eine nachträglich bekannt werdende Tatsache. Die Ungenauigkeit, die in der Abweichung des Schätzungsergebnisses von den tatsächlichen Besteuerungsgrundlagen liegt, gehört gerade zum Wesen der Schätzung. Ist also der Gewinn geschätzt worden, so berechtigt die Feststellung des tatsächlichen Gewinns nur dann zu einer Änderung der Steuerfestsetzung, wenn diese Gewinnabweichung auf Umständen beruhte, die bei der Schätzung nicht bekannt waren oder so groß ist, dass sie auch bei richtiger Anwendung einer Schätzungsmethode außerhalb der Toleranzgrenze einer Schätzung, des Schätzungsrahmens, liegt.^[5] Abweichend hiervon sieht BFH v. 19.10.1995, V R 60/92, BStBl II 1996, 149 in der tatsächlichen Höhe der Umsätze schon dann eine neue Tatsache, wenn und soweit sie die im Schätzungsbescheid erfassten Umsätze übersteigen. Im entschiedenen Fall lagen die tatsächlichen Umsätze aber außerhalb des Schätzungsrahmens (geschätzte Umsätze 1,5 Mio. pro Jahr; tatsächliche Umsätze 7 bzw. 18 Mio.), sodass sich im Ergebnis keine Abweichung zu der Rspr. der anderen Senate des BFH ergibt.

Rz. 72

Diese Einschränkung der Änderungsmöglichkeit beruht darauf, dass einer Schätzung kein bestimmter, fest umrissener Tatsachenstoff zugrunde liegt. Es lässt sich also nicht bestimmen, ob eine konkrete Tatsache durch die Schätzung schon berücksichtigt worden ist. Ob eine neue Tatsache i. S. d. § 173 AO vorliegt, bestimmt sich daher bei der Schätzung danach, ob sich aus der Gesamtwürdigung unter Einbeziehung der "neuen" Tatsache eine höhere oder niedrigere Steuer ergibt, die außerhalb der Toleranzgrenze der Schätzung liegt.^[6] Wurde der Gewinn geschätzt, sind laufender Gewinn und begünstigter Veräußerungsgewinn getrennt zu ermitteln. Beide Gewinnbeträge sind dann jeweils eine Tatsache, eine Änderung kann erfolgen, wenn sich der eine oder andere Gewinnbetrag in erheblicher Weise durch Einbeziehung weiterer Faktoren ändert.^[7]

Rz. 73

Ist der Wert eines Grundstücks geschätzt worden, so berechtigt ein anschließend erzielter Verkaufspreis für dieses Grundstück, der vom Schätzwert abweicht, nicht zu einer Änderung der Schätzung, wohl aber nachträglich bekannt gewordene Schätzungsunterlagen, wie Verkaufspreise von Vergleichsgrundstücken.^[8] Entsprechend bedeutet dies, dass bei unrichtiger Anwendung einer Schätzmethode die Feststellung des wahren Gewinns nur dann zu einer Änderung der Steuerfestsetzung führt, wenn die erhebliche Gewinnabweichung auch bei richtiger Anwendung der Schätzmethode entstanden wäre.^[9] Auch neue Vergleichszahlen, Richt- und Erfahrungssätze sind Schlussfolgerungen und keine Tatsachen und berechtigen allein nicht zu einer Änderung der Steuerfestsetzung.

[1] v. Wedelstä...