Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 173 Aufhebung oder Änderung von ... / 2.8 Höhere Steuer aufgrund der Änderung

Rz. 165

Abs. 1 Nr. 1 ist nur anwendbar, wenn die Änderung zu einer höheren Steuer führt, also zu Ungunsten des Stpfl. erfolgt. Führt die Änderung dagegen zu einer niedrigeren Steuerfestsetzung, ist Nr. 2 (Änderung zugunsten des Stpfl.) anwendbar. Ob die Änderung zu einer höheren oder niedrigeren Steuer führt, ist dabei nach dem Tenor der geänderten Steuerfestsetzung zu beurteilen. Die in diesem Tenor festgesetzte Steuer ist mit der in dem Tenor des ursprünglichen Steuerbescheides festgesetzten Steuer zu vergleichen. Die Tatsachen sind daher nicht einzeln zu würdigen, z. B. Einnahmen als steuererhöhende, Ausgaben als steuermindernde Tatsachen.^[1] Die einzelnen Einkünftefaktoren sind daher zu positiven Einkünften als steuererhöhender bzw. zu negativen Einkünften als steuermindernder Tatsache zusammenzufassen. Bei der ESt entsteht die Steuer auf den Gewinn (Überschuss) als Grundlage des Einkommens, nicht auf die Einnahmen.

Rz. 165a

Bei der USt sind dagegen steuerpflichtige Umsätze und Vorsteuern getrennt zu würdigen. Bei der USt entsteht die Steuer auf die Umsätze als Bemessungsgrundlage; die Vorsteuern vermindern nicht die Bemessungsgrundlage der Steuer, sondern nur die Zahllast.

Rz. 166

Nicht von Bedeutung ist, ob die Änderung letztlich (wirtschaftlich) zuungunsten oder zugunsten des Stpfl. wirkt. Abs. 1 stellt ausdrücklich auf die höhere oder niedrigere Steuerfestsetzung ab, nicht auf eine Wirkung zugunsten oder zuungunsten des Stpfl. Andere Umstände, die außerhalb der Steuerfestsetzung (des Tenors) liegen, wie der Abrechnungsteil des Steuerbescheids und damit die Abzugssteuern, sind nicht einzubeziehen.^[2] Die Gegenansicht würdigt den Wortlaut des § 173 Abs. 1 AO nicht richtig, wonach der Steuerbescheid zu ändern ist, wenn die Änderung "zu einer höheren oder niedrigeren Steuer" führt. Daher ist auf die Steuerfestsetzung, nicht auf die Anrechnung der Steuerabzugsbeträge abzustellen.

Rz. 166a

Besonderheiten bestehen, wenn nach Eintritt der Bestandskraft eine Änderung nach § 173 AO wegen neuer Tatsachen unter Berücksichtigung der Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG beantragt wird. Bei der Frage, ob die Steuer aufgrund der Änderung der Steuerfestsetzung höher oder niedriger ist als die ursprünglich festgesetzte Steuer, ist nicht nur die in dem ursprünglichen Bescheid festgesetzte Steuer zu berücksichtigen, sondern auch die ursprüngliche abgeltende und nicht im Steuerbescheid enthaltene Kapitalertragsteuer nach § 32d Abs. 1 EStG.^[3]

Entsprechendes gilt, wenn im Rahmen einer Änderung nach § 173 AO das Wahlrecht auf Veranlagung nach § 32d Abs. 4 EStG ausgeübt wird.^[4]

Im Rahmen der Vergleichsrechnung sind daher auch die Auswirkungen der Anrechnung inländischer und ausländischer KESt zu berücksichtigen.^[5] Ergibt sich nach diesen Grundsätzen durch Berücksichtigung von anrechenbaren Steuerbeträgen aufgrund des Veranlagungswahlrechts oder der Günstigerprüfung insgesamt eine niedrigere Steuer, ist § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO anzuwenden. Zu einer Änderung der bestandskräftigen Steuerfestsetzung kommt es daher nur, wenn den Stpfl. kein grobes Verschulden an der verspäteten Kenntnis des FA über die neuen Tatsachen (Kapitalerträge) trifft.

An sich sind bei dem Vergleich, ob durch die Änderung der Besteuerungsgrundlagen eine niedrigere oder höhere Steuer entsteht, nur die festgesetzten Steuerbeträge zu berücksichtigen (Rz. 166). Der Abrechnungsteil ist damit außer Betracht zu lassen. Der BFH (a. a. O.) begründet seine abweichende Ansicht zur Günstigerprüfung und zum Antrag auf Veranlagung nach § 32d Abs. 4, 6 EStG damit, dass § 32d Abs. 4 EStG eine Gesamtbetrachtung voraussetzt. Diese Rechtsprechung beruht auf den Besonderheiten des § 32d EStG und kann nicht verallgemeinert werden.

Rz. 166b

Für den Sonderfall einer Nettolohnvereinbarung hat der BFH jedoch entschieden, dass die Steuerabzugsbeträge einzubeziehen seien.^[6] Im Streitfall hatte der Stpfl. eine Erhöhung seiner Bezüge um die von dem Arbeitgeber zu zahlenden Steuern im Rahmen einer Nettolohnvereinbarung und damit eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO beantragt. Dies hätte sich für den Stpfl. jedoch günstig ausgewirkt, da er dann die Lohnsteuer hätte anrechnen können, so dass sich insgesamt eine niedrigere Steuer ergeben hätte. Bei dieser Sachlage kann es nach Ansicht des BFH a. a. O. nicht unberücksichtigt bleiben, dass sich die Situation des Stpfl. insgesamt verbessern sollte. Die Änderungsmöglichkeit sei daher nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO zu beurteilen. M.E. handelt es sich um eine Einzelfallentscheidung, die nicht über den Bereich der Nettolohnvereinbarungen hinaus erweitert werden kann. Insgsamt besteht der Eindruck, dass die Rechtsprechung sehr stark vom Ergebnis abhängig ist und das Auslegungsergebnis daher als zufällig erscheint. M. E. sollte konsequent auf den Wortlaut der Vorschrift abgestellt und damit nur auf den Vergleich der jeweils festgestellten Steuer abgestellt werden, also ohne Berücksichtigung der Steueranrechnung bzw. des Abrechnungsteils.

Rz. 167

Für ...