Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 177 Berichtigung von materielle ... / 1 Grundlagen

1.1 Berichtigung anlässlich der Durchbrechung der Bestandskraft

Rz. 1

Abs. 1 und 2 enthalten gleichlautende Vorschriften für die Berichtigung von Steuerbescheiden zugunsten und zuungunsten des Stpfl. § 177 AO ist die Konsequenz einerseits aus dem Grundsatz, dass bei einer Änderung des Bescheids keine Gesamtaufrollung erfolgt, und andererseits aus dem Grundsatz der Bestandskraft. Da bei Änderung eines Verwaltungsakts keine Gesamtaufrollung erfolgt, kann der Steuerbescheid bei seiner Änderung nicht in jeder Hinsicht nachgeprüft werden. Es erfolgt nur eine punktuelle Änderung hinsichtlich derjenigen Punkte, auf die sich die Änderungsvorschrift bezieht. Auch nach dieser punktuellen Änderung kann daher der Steuerbescheid bei der Berücksichtigung anderer Besteuerungsgrundlagen weiterhin unrichtig sein, wenn hinsichtlich dieser Unrichtigkeiten kein Änderungstatbestand verwirklicht worden ist. Andererseits erfasst die Bestandskraft des alten, geänderten Steuerbescheids, auch soweit kein Änderungstatbestand verwirklicht worden ist, nicht die Gründe bzw. die Besteuerungsgrundlagen, sondern nur die Steuerfestsetzung selbst. Eine Korrektur der Besteuerungsgrundlagen, soweit sie nicht zu einer Änderung der festzusetzenden Steuer führt, beeinträchtigt die Bestandskraft nicht und ist daher auch ohne einen Änderungstatbestand möglich.

Rz. 2

Die Richtigstellung eines unrichtigen Bescheids scheitert regelmäßig an der Bestandskraft. Ein Bescheid wird bestandskräftig ohne Rücksicht darauf, ob sein Inhalt, d. h. der in Bestandskraft erwachsende Regelungsgehalt, sachlich richtig ist (Vorrang der Rechtssicherheit vor der sachlichen Richtigkeit). Nur in einem engen Rahmen lassen die Änderungsvorschriften der AO und anderer Gesetze eine Richtigstellung zu. Diese Richtigstellung reicht aber nur soweit, wie es die jeweilige Änderungsvorschrift zulässt. Der Grundsatz der Rechtssicherheit verbietet eine Änderung in weiterem Umfang, die Bestandskraft wird durch die Änderungsvorschrift nicht generell, sondern nur punktuell durchbrochen, soweit die jeweilige Änderungsvorschrift reicht. Im Übrigen bleibt die Bestandskraft wirksam.

Praxis-Beispiel

Es haben sich neue Tatsachen ergeben, die bei einer bestandskräftig festgesetzten Steuer von 10.000 EUR zu einer Steuerminderung von 500 EUR führen.

Die Bestandskraft wird nach § 173 AO nur i. H. v. 500 EUR zugunsten des Stpfl. durchbrochen; im Übrigen, d. h. i. H. v. von 9.500 EUR, verbietet die Bestandskraft jede Änderung.

Rz. 3

Aus dem Grundsatz, dass eine Durchbrechung der Bestandskraft nur insoweit möglich ist, als eine Änderungsvorschrift dies zulässt, und im Übrigen die Bestandskraft jede Änderung verbietet, folgt aber auch, dass eine Richtigstellung des Bescheids möglich sein muss, soweit die Bestandskraft durch diese Richtigstellung nicht beeinträchtigt wird. Da nur die Bestandskraft eine Richtigstellung verhindert, wenn es an einer Änderungsvorschrift fehlt, muss im Einzelfall eine Richtigstellung möglich sein, wenn dadurch die Bestandskraft nicht beeinträchtigt wird. Soweit im Augenblick der Richtigstellung keine Bestandskraft besteht, ist auch die Richtigstellung möglich.

Rz. 4

Im Beispiel in Rz. 2 ist i. H. v. 500 EUR zugunsten des Stpfl. eine Durchbrechung der Bestandskraft erfolgt. Aufgrund der Änderungsvorschrift besteht also in dieser Höhe keine Bestandskraft mehr. In dieser Höhe kann also die Bestandskraft auch nicht einer Richtigstellung aus anderen Gründen, die nicht Anlass der Durchbrechung der Bestandskraft waren, entgegenstehen. Im Rahmen dieser Durchbrechung der Bestandskraft (im Beispiel: 500 EUR) können daher auch andere Fehler richtig gestellt werden.

Rz. 5

Diese Regelung, die ausdrücklich in § 177 AO enthalten ist, ergibt sich aus dem Wesen der Bestandskraft. § 177 AO enthält also nur eine Klarstellung, keine konstitutive Regelung. Da nur der Ausspruch des Steuerbescheids in Bestandskraft erwächst, nicht die Besteuerungsgrundlagen, können Besteuerungsgrundlagen auch ohne Vorliegen einer Änderungsvorschrift beliebig ausgewechselt werden, nur darf dabei die Bestandskraft des Bescheids nicht oder nur im Rahmen einer anwendbaren Änderungsvorschrift durchbrochen werden.

Rz. 6

§ 177 AO ähnelt § 129 AO insofern, als eine Richtigstellung erfolgt, ohne dass die Bestandskraft des Bescheids berührt wird. Vgl. § 129 AO Rz. 1. § 177 AO ist kein eigenständiger Änderungstatbestand zur Durchbrechung der Bestandskraft, sondern begrenzt durch die Möglichkeit der Saldierung der Rechtsfehler die Reichweite der Änderungsvorschriften.^[1]

Das Gesetz bezeichnet diese Art der Richtigstellung folgerichtig als "Berichtigung"; die Terminologie des § 177 AO schließt damit an § 129 AO an. "Berichtigung" bedeutet demnach die Richtigstellung des Bescheids, ohne dass die Bestandskraft des Bescheids berührt wird. Durch die Berichtigung nach § 177 AO werden nur Besteuerungsgrundlagen ausgetauscht, und zwar hinsichtlich der festzusetzenden Steuer (nur) in dem Rahmen, in dem die Bestandskraft durch die Änderungsvorschrift beseitigt worden ist ("Berichtigungsrahmen"). Soweit die t...