Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 179 Feststellung von Besteuerun ... / 5 Feststellung bei besonderen Rechtsverhältnissen

5.1 Feststellung bei mehrstöckigen Mitunternehmerschaften

Rz. 59

Bei mehrstöckigen Personengesellschaften ist der "Steuerpflichtige" und damit Inhaltsadressat, dem die Besteuerungsgrundlagen der nachgeordneten Mitunternehmerschaft zuzurechnen sind, diejenige Personengesellschaft, die an der nachgeordneten Mitunternehmerschaft beteiligt ist. Das gilt, obwohl eine Personengesellschaft nicht Steuerschuldner sein kann. Sie ist aber Stpfl. i. S. d. § 33 Abs. 1 AO. Daraus ergibt sich ein "doppelstöckiges" bzw. mehrstöckiges Verfahren.^[1] Für jede Mitunternehmerschaft ist ein gesonderter Feststellungsbescheid zu erlassen. Das "mehrstöckige Verfahren"ist daher gesetzlich vorgeschrieben. Es ist nicht zulässig, die gesonderten Feststellungen der Unter- und der Obergesellschaft in einem einheitlichen Feststellungsbescheid zusammenzufassen. Da sowohl die Untergesellschaft als auch die Obergesellschaft jeweils selbständige Gewinnermittlungssubjekte sind, sind die Gewinnfeststellungsbescheide jeweils gesondert zu erlassen.^[2] Der auf die Obergesellschaft entfallende Gewinnanteil aus der nachgeordneten Mitunternehmerschaft ist in der gesonderten Gewinnfeststellung der nachgeordneten Mitunternehmerschaft bindend festgestellt, wird der Obergesellschaft zugerechnet und bei dieser in einer weiteren gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung auf die Gesellschafter der Obergesellschaft verteilt.

[1] BFH v. 9.12.2010, I R 49/09, BStBl II 2011, 482, BFH/NV 2011, 698, Rz. 12; BFH v. 24.7.2013, I R 57/11, BStBl II 2016, 633, BFH/NV 2014, 390; zum Inhaltsadressaten bei mehrstöckigen Mitunternehmerschaften Rz. 37.

[2] BFH v. 21.10.2015, IV R 43/12, BStBl II 2016, 517, BFH/NV 2016, 798; BFH v. 13.10.2016, IV R 20/14, BFH/NV 2017, 475, Rz. 31f.; BFH v. 7.11.2019, IV R 9/18, BFH/NV 2020, 338, Rz. 26.

5.2 Feststellung bei Unterbeteiligung

Rz. 60

Abs. 2 S. 3 ermöglicht eine eigene Feststellung der Besteuerungsgrundlagen, wenn eine Person nur über eine andere Person, also mittelbar, an dem Gewinnermittlungssubjekt, also der Mitunternehmerschaft, beteiligt ist. Das ist bei Vorliegen einer Unterbeteiligung in Form der Mitunternehmerschaft der Fall. Das Gesetz bezeichnet die Feststellung für das Verhältnis des mittelbar Beteiligten zu der Person, über die die Beteiligung zu dem Gewinnermittlungssubjekt besteht, als besondere gesonderte Feststellung. Voraussetzung ist, dass Beteiligter und Unterbeteiligter die Stellung von Mitunternehmern im Unterbeteiligungsverhältnis haben (Atypische Unterbeteiligung; vgl. Rz. 38). Eine nicht mitunternehmerische Unterbeteiligung, die nur zu Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 20 EStG führt (typische Unterbeteiligung), genügt nicht für eine besondere gesonderte Feststellung (Rz. 66). Außerdem ist eine besondere gesonderte Feststellung nur anwendbar, wenn der Unterbeteiligte nicht direkt an dem Gewinnermittlungssubjekt beteiligt ist, sondern nur eine mittelbare Beteiligung aufgrund einer steuerlichen Zurechnung besteht.^[1] Zivilrechtlich unterhält der Unterbeteiligte Rechtsbeziehungen nur zu dem Hauptbeteiligten. An der Gesellschaft, an der die Unterbeteiligung besteht, ist er unmittelbar nicht beteiligt. Zweck der besonderen gesonderten Feststellung ist es, dass die Beteiligten des Unterbeteiligungsverhältnisses dieses dem Gewinnermittlungssubjekt und den übrigen an ihm beteiligten Gesellschaftern offenlegen (zum Problem der "geheim gehaltenen" typischen Unterbeteiligung Rz. 40).

Rz. 60a

Bei einer typischen Unterbeteiligung stellt der Gewinnanteil des Unterbeteiligten dagegen Sonderbetriebsausgaben des Hauptbeteiligten in der Hauptgesellschaft dar und ist in deren gesonderter Feststellung zu erfassen. Der Tatbestand einer gemeinsamen Erzielung von Einkünften liegt nicht vor. Eine gesonderte Feststellung im Verhältnis des typisch Unterbeteiligten zu dem Hauptbeteiligten erfolgt daher nicht (hierzu Rz. 66).

Rz. 61

Für den Inhalt der besonderen gesonderten Feststellung ist § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG zu berücksichtigen. Nach dieser Vorschrift steht der mittelbar (über eine Unterbeteiligung) Beteiligte dem unmittelbar Beteiligten materiell-rechtlich gleich. Er ist Mitunternehmer der Gesellschaft, an der er mittelbar beteiligt ist. Dies hat Folgerungen für die gesonderten Feststellungen. Alle Beziehungen zwischen dem mittelbar Beteiligten und der Gesellschaft, an der er mittelbar beteiligt ist, sind in der gesonderten Feststellung dieser Gesellschaft zu erfassen.^[2] Es sind damit alle Verhältnisse des Hauptbeteiligten und des Unterbeteiligten an der Gesellschaft, an der die mittelbare Beteiligung besteht, in der gesonderten Feststellung der Hauptgesellschaft zu berücksichtigen und auch für den Unterbeteiligten bindend festzustellen, jedoch nur, soweit sie eine sachliche Beziehung zu dieser Gesellschaft aufweisen. Diese Verhältnisse sind dem unmittelbar Beteiligten zuzurechnen, nicht dem mittelbaren. In einem zweiten Schritt sind sie bei dem unmittelbar Beteiligten weiter aufzuteilen auf ihn selbst und den mittelbar Beteiligten (Unterbeteiligten). Dies geschieht in der besonderen gesonderten Feststellung. I...