Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 179 Feststellung von Besteuerun ... / 5.4 Feststellung bei Treuhandverhältnissen

Rz. 70

Es kommt vor, insbesondere bei Beteiligungen an steuerbegünstigten Kapitalanlagen, dass Gesellschafter (bei einer KG z. B. die Kommanditisten) nur treuhänderisch für einen oder eine Mehrzahl von Treugebern tätig werden. Zivilrechtlich halten die Treuhänder nach außen eine uneingeschränkte Gesellschafterstellung, sind im Innenverhältnis jedoch durch die Treuhandabrede gebunden.^[1] Den Treugebern wiederum steht keine direkte (gesellschaftsrechtliche) Beteiligung an der Gesellschaft zu, sie sind durch die Vermittlung der Treuhänder nur mittelbar an der Gesellschaft beteiligt. Der Treugeber ist daher (zivilrechtlich) nicht Gesellschafter der Personengesellschaft. Die Gesellschafterstellung steht nur dem Treuhänder zu. Im Feststellungsverfahren über die Personengesellschaft ist nur der Treuhänder beteiligt. Der Treugeber ist nicht Beteiligter und daher auch nicht Adressat des Feststellungsbescheids.^[2] Dies gilt sowohl für geheim gehaltene als auch für nicht geheim gehaltene Treuhandschaften.

Rz. 71

Im Fall der Treuhänderschaft erfolgt aber nur eine Gewinnfeststellung, wenn überhaupt eine Mitunternehmerschaft vorliegt. Hält bei einer zweigliedrigen Gesellschaft der eine Gesellschafter die Beteiligung treuhänderisch für den anderen Gesellschafter, ist nur derjenige, für den die Beteiligung treuhänderisch gehalten wird, am Gegenstand der Feststellung beteiligt. Es findet dann keine "zweistufige" Gewinnermittlung statt. Da es Ein-Mann-Mitunternehmerschaften nicht gibt, handelt es sich um ein Einzelunternehmen, für das keine Feststellung vorzunehmen ist.^[3]

Rz. 72

Ist der Treuhänder aufgrund seiner zivilrechtlichen Gesellschafterstellung (im Außenverhältnis) Beteiligter des Feststellungsverfahrens und Adressat des Feststellungsbescheids, wird ihm im Feststellungsbescheid der Anteil an dem Ergebnis zugerechnet, obwohl er steuerrechtlich nicht Mitunternehmer ist.^[4] Maßgebend ist, ob der Treuhänder in der Gesellschaft eine Stellung innehat, aufgrund deren er selbst Mitunternehmer wäre, wenn er auf eigene Rechnung handeln würde. In diesem Fall vermittelt der Treuhänder dem Treugeber die mittelbare Stellung eines Mitunternehmers.^[5] Die Rechtsprechung lässt, wenn diese Voraussetzungen vorliegen, eine Analogie zur besonderen gesonderten Feststellung zu.^[6] Zwar ist das Verhältnis zwischen Hauptgesellschafter und atypischem stillen Untergesellschafter bei der besonderen gesonderten Feststellung gesellschaftsrechtlicher, das zwischen Treuhänder und Treugeber dagegen schuldrechtlicher Natur, doch gleichen sich beide Verhältnisse darin, dass Untergesellschafter und Treugeber zur Gesellschaft bzw. den übrigen Gesellschaftern nicht in direkte Verbindung treten. Steuerlich muss die Beteiligung an dem Gegenstand der Feststellung über eine andere Person nicht in der Form einer stillen Unterbeteiligung (also gesellschaftsrechtlich), sie kann auch in Form einer Treuhandschaft (also schuldrechtlich) bestehen. Beide Beziehungen gleichen sich auch darin, dass die Einkünfte gemeinschaftlich erzielt werden, also Mitunternehmerschaft vorliegt.^[7]

Rz. 73

Die Folge der Analogie zur besonderen gesonderten Feststellung ist, dass der Treuhänder entsprechend seiner nach außen unbeschränkten Gesellschafterstellung Beteiligter der einheitlichen Feststellung der Hauptgesellschaft ist. Der oder die Treugeber sind an diesem Feststellungsverfahren nicht beteiligt.^[8] Die Beteiligung des oder der Treugeber ist in der besonderen gesonderten Feststellung zu erfassen. Es entsteht daher eine zweistufige Feststellung, da die in der ersten Stufe dem Treuhänder zugerechneten Besteuerungsgrundlagen in der zweiten Stufe auf die Treugeber verteilt werden.

In einem solchen Fall sind somit zwei gesonderte Feststellungen durchzuführen. Das gilt sowohl für die geheim gehaltene Treuhandbeteiligung als auch für die nicht geheim gehaltene. Ein "einstufiges" Verfahren unter direkter Einbeziehung des Treugebers ist nicht möglich, da dieser zivilrechtlich nicht Gesellschafter der Gesellschaft ist, an der die Treuhandbeteiligung besteht. Möglich ist zwar, die beiden Feststellungen miteinander zu verbinden. Es handelt sich dann aber trotzdem um zwei getrennt zu behandelnde Feststellungen und damit ein zweistufiges Verfahren, nicht eine einzige gesonderte Feststellung.^[9]

Wird das Treuhandverhältnis geheim gehalten, sind zwei getrennte Feststellungen vorzunehmen. Eine Zusammenfassung in einer Feststellungsurkunde ist nur unter den gleichen Voraussetzungen wie bei einer Unterbeteiligung zulässig.^[10]

Rz. 74

In der einen Feststellung ist der Gewinn der Personengesellschaft (Hauptgesellschaft) festzustellen und zu entscheiden, wie sich dieser Gewinn auf die Gesellschafter, einschließlich des Treuhänders, verteilt.^[11] In dieser Feststellung für die Gesellschaft ist daher der Treuhänder als Gesellschafter aufzuführen. In einer weiteren, der besonderen gesonderten Feststellung ist dann das auf den Treuhänder entfallende Ergebnis auf die Treugeber zu verteilen (Gewinnfeststellu...