Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 180 Gesonderte Feststellung von ... / 3.1 Einheitliche und gesonderte Feststellung nach Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst. a

3.1.1 Zulässigkeit

3.1.1.1 Feststellungssubjekt

Rz. 19a

Die Feststellung ist nur für ein bestimmtes und abgegrenztes Feststellungssubjekt möglich. Feststellungssubjekt ist diejenige zivilrechtliche Personenvereinigung, in dessen Rahmen die Einkünfte gemeinsam erzielt werden. Außerdem müssen bei dieser Personenvereinigung die Einkünfte nicht bei ihr, sondern bei den Beteiligten steuerlich erfasst werden, die Personenvereinigung also transparent besteuert werden. Die Personenvereinigung kann zivilrechtlich rechtsfähig oder nicht rechtsfähig sein. Rechtsfähige Personenvereinigungen, die keine Körperschaften sind, sind nach § 14a Abs. 2 Nr. 2 AO die rechtsfähigen Personengesellschaften, also BGB-Gesellschaft, OHG, KG, Partnerschaftsgesellschaften, Partenreedereien und EWiV. Nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG unterliegen diese Personenvereinigungen nicht selbständig der Ertragsteuer, ihre Einkünfte werden vielmehr den Gesellschaftern zugerechnet. Damit sind sie nach § 3 Abs. 1 KStG nicht körperschaftsteuerpflichtig, wohl aber gewerbesteuerpflichtig. Die durch die Tätigkeit dieser rechtsfähigen Personenvereinigungen erzielten Einkünfte werden den Beteiligten zugerechnet, was mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 180 Abs. 1 S. 1 Nr. Buchst. a AO geschieht. Diese rechtsfähigen Personenvereinigungen sind daher Feststellungssubjekte der gesonderten Feststellungen. Insoweit weicht das Steuerrecht von der zivilrechtlichen Rechtslage ab.

Teilrechtsfähige Personenvereinigungen sind nach § 14a Abs. 2 Nr. 3 AO die Gemeinschaften der Wohnungseigentümer nach § 9a Wohnungseigentumsgesetz (WEG). Sofern sie Einkünfte erzielen, sind sie ebenfalls Feststellungssubjekt der gesonderten Feststellung. Gleiches gilt für nichtrechtsfähige Personenvereinigungen nach § 14a Abs. 3 AO. Dies sind die Bruchteilsgemeinschaft, die Gütergemeinschaft und die Erbengemeinschaft, aber auch bestimmte BGB-Gesellschaften nach § 705 Abs. 2, 3 BGB. Sie werden nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, ggf. i. V. m. § 13 Abs. 7 EStG oder § 18 Abs. 4 S. 2 EStG transparent besteuert. Sie sind Feststellungssubjekt der einheitlichen und gesonderten Feststellungen, wenn sie gemeinschaftliche Einkünfte erzielen.

Rz. 19b

Feststellungssubjekt ist immer nur die einzelne rechtsfähige oder nicht rechtsfähige Personenvereinigung. Mehrere selbständige Personenvereinigungen dürfen nicht in einer Feststellung zusammengefasst werden, auch nicht, wenn alle Beteiligten in allen Personenvereinigungen mit der gleichen Beteiligungsquote beteiligt sind.^[1] Verschiedene Personenvereinigungen können verschiedene Zwecke verfolgen und nach der gesetzlichen Regelung eine unterschiedliche Struktur haben. So ist die Erbengemeinschaft eine Zufallsgemeinschaft, die nicht auf dem Willen der Beteiligten beruht, sondern kraft Gesetzes besteht und von vornherein auf Auseinandersetzung ausgerichtet ist. Beschließen die Miterben, das ererbte Vermögen ganz oder teilweise auf Dauer gemeinsam zu verwalten, kann darin ein u. U. stillschweigend geschlossener Gesellschaftsvertrag für eine rechtsfähige Personenvereinigung gesehen werden. Dafür ist ein gemeinschaftlicher Wille erforderlich. Sind Grundstücke vorhanden, bedarf der Gesellschaftsvertrag jedoch notarieller Beurkundung, da mit dem Übergang der Vermögensgegenstände von der Erbengemeinschaft in die rechtsfähige Personenvereinigung eine Änderung der Eigentumszuordnung zu sehen ist. Folge ist, dass die Vermögensgegenstände der Erbengemeinschaft im Wege der Einzelrechtsnachfolge auf eine rechtsfähige Personenvereinigung, z. B. eine BGB-Gesellschaft, übertragen werden. Es sind dann zwei Feststellungssubjekte zu berücksichtigen, die Erbengemeinschaft und rechtsfähige Personenvereinigung. Beides in einer gesonderten Feststellung zusammenzufassen ist nicht möglich. Werden Besteuerungsgrundlagen, die zu der Erbengemeinschaft gehören, in der Feststellung für die rechtsfähige Personenvereinigung erfasst, oder umgekehrt, ist die Feststellung rechtswidrig.^[2]

[1] BFH v. 19.4.2005, VIII R 6/04, BFH/NV 2005, 1737; FG Kiel v. 31.5.2023, 2 K 51/22, EFG 2023, 1304.

[2] BFH v. 19.1.2023, IV R 5/19, BStBl II 2023, 649, BFH/NV 2023, 631, Rz. 38ff.

3.1.1.2 Feststellung von Einkünften

Rz. 20

Eine gesonderte Feststellung von Einkünften wird nach § 180 Abs. 1 Nr. 2a durchgeführt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen mehreren Personen steuerrechtlich zuzurechnen sind.

Eine Feststellung erfolgt nicht nur bei bestimmten Einkunftsarten, sondern ist bei allen sieben einkommensteuerrechtlichen Einkunftsarten zulässig. Das Gesetz enthält in § 180 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG, anders als bei Nr. 2 b, keine Einschränkung auf eine bestimmte Einkunftsart.^[1] Allerdings dürfte eine einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit kaum vorkommen, da diese Einkünfte regelmäßig nicht "gemeinsam" erzielt zu werden pflegen. Eine Ausnahme kann bestehen, wenn die Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit nachträglich an eine Erbengemeinschaft gezahlt werden.

Andererseits können ...