Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 180 Gesonderte Feststellung von ... / 3.1.1.3 Beteiligung mehrerer Personen

Rz. 23

Einkünfte werden nach Nr. 2a nur festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen mehreren Personen steuerrechtlich zuzurechnen sind. Ob die Einkünfte steuerlich mehreren Personen zuzurechnen sind, ob also eine transparente Besteuerung erfolgt, hängt nicht von der Rechtsfähigkeit der Personenvereinigung ab, sondern beruht auf der positiven gesetzlichen Regelung des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, ggf. i. V. m. § 13 Abs. 7 EStG oder § 18 Abs. 4 S. 2 EStG, ab. Hierzu Rz. 19a.

Das Feststellungsverfahren ist auch durchzuführen, wenn zweifelhaft ist, ob mehrere Personen an den Einkünften beteiligt sind und wenn die möglichen anderen Beteiligten unbekannt oder schwer zu ermitteln sind.^[1] Kommt die Finanzbehörde zu dem Ergebnis, dass die Einkünfte nicht mehreren Personen zuzurechnen sind, sondern nur einer Person, muss sie den Erlass einer gesonderten Feststellung durch negativen Feststellungsbescheid ablehnen.^[2]

Die von dem Gesetz benutzten Begriffe "Beteiligung mehrerer Personen" und "steuerliche Zurechnung bei diesen Personen" werden als identisch angesehen; das Gesetz formuliert hier unnötig kompliziert. In steuerlichem Sinn "beteiligt" an Einkünften ist nur eine Person, der die Einkünfte auch steuerlich zugerechnet werden; der zweite Halbsatz enthält daher keine andere Aussage als der erste Halbsatz. Es lässt sich zwar der erste Halbsatz als bürgerlich-rechtliche Beteiligung, der zweite Halbsatz als steuerrechtliche Zurechnung verstehen. Eine solche Unterscheidung würde aber keinen Sinn ergeben, da steuerlich maßgebend immer die steuerliche Zurechnung ist. Eine bürgerlich-rechtliche Beteiligung ist steuerlich bedeutungslos, wenn mit ihr keine steuerrechtliche Zurechnung korrespondiert. Andererseits schadet das Fehlen der bürgerlich-rechtlichen Beteiligung nicht, wenn trotz ihres Fehlens eine steuerrechtliche Zurechnung erfolgt.

Rz. 23a

Da eine Feststellung nach § 180 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG nur erfolgt, wenn die Einkünfte als Gegenstand der Feststellung mehreren Personen zuzurechnen sind, ist die Feststellung nach Nr. 2a zwingend eine einheitliche Feststellung nach § 179 Abs. 2 AO.^[3]

Rz. 24

Die Feststellung erfolgt nur, wenn "mehrere" an den Einkünften beteiligt sind und ihnen die Einkünfte zugerechnet werden, d. h. wenn mehrere Steuersubjekte bestehen, die eine Berechtigung an dem Gegenstand der Feststellung (Einkünfte) haben. Haben sich die Beteiligten zu einem eigenen steuerrechtsfähigen Gebilde zusammengeschlossen, z. B. einem nicht rechtsfähigen Verein, der als solcher die Einkünfte bezieht, kann keine Feststellung erfolgen, da dann die Einkünfte nicht mehreren, sondern nur einem Steuersubjekt, dem Verein, zufließen.^[4]

Aufgrund der ausdrücklichen Bestimmung in § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG sind steuerlich bei der gewerblichen BGB-Gesellschaft, der OHG und der KG die Gesellschafter (Mitunternehmer) an den Einkünften beteiligt, obwohl zivilrechtlich die Figur des Gesamthandsvermögens aufgegeben und die Personengesellschaft als rechtsfähig angesehen wird. An der einheitlichen und gesonderten Feststellung nach § 180 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG hat sich durch diese zivilrechtliche Neuregelung nichts geändert.

Fließen die Einkünfte jedoch mehreren Steuersubjekten zu, steht der gesonderten Feststellung nicht entgegen, dass die Einkünfte bei den einzelnen Stpfl. unterschiedlichen Einkunftsarten zuzuordnen sind.^[5] Es liegt dann eine "Zebragesellschaft" vor (Rz. 37ff.). Eine Beteiligung mehrerer Personen an den Einkünften liegt auch vor, wenn die Beteiligten zusammen veranlagt werden. Die Frage der Zusammenveranlagung wird erst im Veranlagungsverfahren entschieden und hat auf das Feststellungsverfahren keine Wirkung.^[6] Zur Frage des Absehens von der Feststellung bei Ehegatten, weil ein Fall geringerer Bedeutung vorliegt, Rz. 197.

Rz. 24a

Gütergemeinschaft führt zum gemeinschaftlichen Beziehen der Einkünfte durch die Ehegatten. Es hat also eine Feststellung zu erfolgen.^[7] Unklar ist jedoch, ob verschiedene Einkunftsquellen, die zum Gesamtgut einer Gütergemeinschaft gehören, in einem einheitlichen Feststellungsbescheid zu erfassen sind, oder ob über jede Einkunftsquelle ein gesonderter Feststellungsbescheid zu ergehen hat, jedenfalls dann, wenn die Gewinnermittlungsarten verschieden sind und der Gewinn tatsächlich für jede Einkunftsquelle getrennt ermittelt wird.^[8] Beispiel ist etwa eine Gütergemeinschaft, in deren Rahmen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft und aus Vermietung und Verpachtung erzielt werden. M. E. ist davon auszugehen, dass eine Gütergemeinschaft eine einheitliche Gemeinschaft ist und nicht etwa pro Einkunftsquelle eine eigenständige, wenn auch beteiligungsidentische Gemeinschaft angenommen werden kann. Daraus folgt, dass alle Einkünfte, die im Rahmen dieser Gemeinschaft anfallen, auch in einer einzigen gesonderten Feststellung erfasst werden müssen. Auch bei anderen Gemeinschaften und Personengesellschaften werden alle im Rahmen dieser Geme...