Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 180 Gesonderte Feststellung von ... / 3.1.6.1 Zeitlicher Regelungsbereich bei den einzelnen Einkunftsarten

Rz. 85

Die Frage nach dem zeitlichen Geltungsbereich der Gewinnfeststellung ist die Frage nach dem Zeitraum, für den die Einkünfte festgestellt werden. Ausdrücklich geregelt ist der zeitliche Geltungsbereich nicht, er ergibt sich aber aus dem Gesamtzusammenhang der gesetzlichen Regelungen.

Die gesonderte Feststellung nach §§ 179, 180 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst. a AO ist im Zusammenhang mit § 157 Abs. 2 AO zu sehen. Die unselbstständigen Besteuerungsgrundlagen, § 157 Abs. 2 AO, werden nach § 180 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert, und damit selbstständig, festgestellt, wenn mehrere an den Einkünften beteiligt sind. Im Übrigen gelten aber die allgemeinen Regelungen unverändert. Das bedeutet, dass die Einkünfte bei § 180 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst. a AO für den gleichen Zeitraum festzustellen sind, für den sie nach § 157 Abs. 2 AO als unselbstständige Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln wären, wären nicht mehrere an diesen Einkünften beteiligt.

Rz. 86

Einkünfte sind daher grundsätzlich für denjenigen Zeitraum festzustellen, für den sie ermittelt werden. Ermittlungszeitraum ist nach § 2 Abs. 7 S. 2 EStG grundsätzlich das Kj., bei Land- und Forstwirten sowie bei Gewerbetreibenden ist jedoch nach § 4a Abs. 1 EStG Gewinnermittlungszeitraum das Wirtschaftsjahr. Daraus folgt:

• Der Gewinn aus selbstständiger Tätigkeit sowie die Überschüsse für die Überschusseinkünfte sind für das Kj. festzustellen.
• Der Gewinn aus Gewerbebetrieb ist für das Wirtschaftsjahr festzustellen.^[1] Ist das Wirtschaftsjahr gleich dem Kj., ist der für das Wirtschaftsjahr festgestellte Gewinn identisch mit dem Gewinn, der für das Kj. steuerlich zu erfassen ist. Bei abweichendem Wirtschaftsjahr gilt dies ebenfalls, da der Gewinn des abweichenden Wirtschaftsjahres nach § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG dem Kj. zuzurechnen ist, in dem das abweichende Wirtschaftsjahr endet. Allerdings treten Probleme auf, wenn in der Feststellung Besteuerungsgrundlagen zu erfassen sind, die nicht zum Bereich des Gewinns gehören. Leistet eine Personengesellschaft etwa außerhalb des Wirtschaftsjahres (z. B. dem abweichenden Wirtschaftsjahr 00/01), aber innerhalb des Kalenderjahres (im Beispiel: Kj. 01) gemeinnützige Spenden, stellt sich die Frage, in welcher Gewinnfeststellung diese Spenden festzustellen sind. Um einen abflussgerechten Abzug der Spenden bei den Gesellschaftern sicherzustellen, muss die Spende in der Feststellung des Wirtschaftsjahres 00/01 erfasst werden, weil sie nur dann bei den Gesellschaftern im Kj. 01 als Sonderausgaben abgezogen werden können. Es muss daher angenommen werden, dass die Feststellung auf den Schluss des Kalenderjahres erfolgt und in dieser Feststellung das Ergebnis des abweichenden Wirtschaftsjahres 00/01 sowie sonstige Besteuerungsgrundlagen des Jahres 01 erfasst werden, für die das Abflussprinzip gilt. Aus dieser Regelung folgt, dass nur eine Feststellung vorzunehmen ist, wenn in einem Kj. zwei Wirtschaftsjahre enden (Rumpfwirtschaftsjahr). Die gesonderte Feststellung erfasst dann das abweichende Wirtschaftsjahr und das Rumpfwirtschaftsjahr, da nach § 180 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG die einem Veranlagungszeitraum zuzuordnenden Einkünfte, nicht der Gewinn eines Wirtschaftsjahres, festzustellen ist.^[2]
• Unklar ist dagegen der Feststellungszeitraum für Gewinne aus Land- und Forstwirtschaft. Nach dem Wortlaut des Gesetzes müsste auch dieser Gewinn für das Wirtschaftsjahr festgestellt werden, das i. d. R. nach § 4a Abs. 1 Nr. 1 EStG ein abweichendes Wirtschaftsjahr ist.^[3] Da bei Land- und Forstwirtschaft der Gewinn nicht einem, sondern zeitanteilig zwei Kalenderjahren zuzuordnen ist, mit Sonderregelung für Veräußerungsgewinne, würde dies bedeuten, dass die Entscheidung über die Zuordnung zu dem einzelnen Kj., sowie die Höhe des in einem Kj. zu versteuernden Gewinns, bei der ESt-Veranlagung zu treffen wäre. Dies könnte zu abweichenden Entscheidungen führen. Die Rspr. geht deshalb, abweichend vom Gesetzeswortlaut, davon aus, dass die Feststellung den für ein Kj. zu versteuernden Gewinn umfassen müsse, also aus Teilen des Gewinns zweier Wirtschaftsjahre zusammengesetzt sei, oder noch mehr Wirtschaftsjahre, wenn Rumpfwirtschaftsjahre bestehen.^[4]

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Das bedeutet, dass die Nichterfassung eines Betrags in der gesonderten Feststellung eines Jahres nicht bedeuten muss, dass dieser Betrag überhaupt nicht erfasst wird. Er kann noch, wenn die sachlichen Voraussetzungen für eine Zuordnung gegeben sind, in einem späteren Zeitraum (etwa als nachträgliche Einkünfte) erfasst werden.^[5]

[1] BFH v. 24.11.1988, IV R 252/84, BStBl II 1989, 312; BFH v. 28.11.1989, VIII R 40/84, BStBl II 1990, 561.

[2] BFH v. 23.8.1979, IV R 95/75, BStBl II 1980, 8; BFH v. 14.10.1987, I R 381/83, BFH/NV 1989, 141.

[3] Vgl. hierzu Söhn, in HHSp, AO/FGO, § 180 AO Rz. 128.

[4] BFH v. 19.7.1984, IV R 87/82, BStBl II 1985, 148; BFH v. 25.4.1985, IV R 135/84, BFH/NV 1987, 278.

[5] BFH v. 22.7.1975, VIII R 64/70, BStBl II 1975, 866.