Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 181 Verfahrensvorschriften für ... / 2 Erklärung zur gesonderten Feststellung

2.1 Wirkung der Feststellungserklärung auf die Festsetzungsfrist, Abs. 1 S. 2-4

Rz. 11

Abs. 1 S. 2 enthält eine besondere Definition der "Feststellungserklärung". Danach ist "Steuererklärung i. S. d. § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO" die Erklärung zur gesonderten Feststellung. Diese Formulierung ist irreführend, da sie die Interpretation zulässt, die Feststellungserklärung sei nur für die Zwecke der Festsetzungsfrist als Steuererklärung anzusehen. Die Vorschrift ist jedoch im Zusammenhang mit der Verweisung in Abs. 1 S. 1 zu sehen, wie sie bis zum 31.12.1986 bestand (vgl. Rz. 1a). Bis zu diesem Zeitpunkt erfasste die Verweisung nicht ausdrücklich die Vorschriften über die Steuererklärung, §§ 149ff. AO. Daher erschien eine Definition des in § 170 AO verwendeten Begriffs der "Steuererklärung" bei der gesonderten Feststellung als zweckmäßig. Nachdem die Verweisung in Abs. 1 S. 1 auch auf §§ 149ff. AO ausgedehnt worden ist, kann nicht zweifelhaft sein, dass als "Steuererklärungen bei gesonderten Feststellungen" die Feststellungserklärung anzusehen ist. Abs. 1 S. 2 ist daher überflüssig.

Rz. 12

Abs. 1 S. 3^[1] enthält eine besondere Regelung für die Wirkung einer freiwillig abgegebenen Feststellungserklärung auf die Festsetzungsfrist in den Fällen des § 180 Abs. 2 AO. Eine unmittelbare gesetzliche Verpflichtung, eine Feststellungserklärung in den Fällen des § 180 Abs. 2 AO abzugeben, besteht nicht. § 3 der VO zu § 180 Abs. 2 AO enthält die Ermächtigung an die Finanzbehörde, eine Feststellungserklärung anzufordern.^[2] Geschieht das, greift die Regelung des § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO ein. Der Beginn der Festsetzungsfrist verlängert sich.^[3] Gibt der Stpfl. die Feststellungserklärung jedoch ohne Aufforderung der Finanzbehörde ab, ist der Tatbestand des § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO nicht erfüllt. Weder besteht eine unmittelbare gesetzliche Verpflichtung noch eine Verpflichtung aufgrund einer Aufforderung der Finanzbehörde zur Abgabe der Feststellungserklärung. Diese Lücke schließt § 181 Abs. 1 S. 3 AO. Die freiwillig abgegebene Feststellungserklärung wird wie ein Antrag i. S. d. § 170 Abs. 3 AO behandelt, was sonst nicht der Fall. Rechtsfolge ist, dass der Lauf der Festsetzungsfrist für die Aufhebung oder Änderung der Feststellung sowie für die Berichtigung nach § 129 AO frühestens mit Ablauf des Kalenderjahres beginnt, in dem die freiwillige Feststellungserklärung abgegeben wird.^[4]

Rz. 12a

§ 181 Abs. 1 S. 4 AO enthält eine Regelung, wie die Festsetzungsfrist im Falle eines Teilabschlussbescheids nach § 180 Abs. 1a AO zu berechnen ist.^[5] Nach S. 4 Halbs. 1 ist für den gesondert festzustellenden Teilabschlussbescheid keine Steuerklärung abzugeben. Der beginn der Festsetzungsfrist bzw. Feststellungsfrist, der nach § 170 Abs. 2 AO regelmäßig an den Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärung anknüpft, kann daher auf den Teilabschlussbescheid nicht unmittelbar angewandt werden. § 181 Abs. 1 S. 4 Halbs. 2 AO bestimmt daher, dass für den Beginn der Feststellungsfrist diejenige Steuererklärung maßgebend ist, die für den Vz abgegeben wurde bzw. abzugeben war, auf den die im Teilabschlussbescheid festgestellten Besteuerungsgrundlagen unmittelbar Wirkung entfalten. Diese Regelung soll sicherstellen, dass die Festsetzungsfrist für den Teilabschlussbescheid und den Feststellungsbescheid für den gleichen Vz bzw. den Folgebescheid in gleicher Weise abläuft. Damit liegt kein Fall des § 181 Abs. 5 AO vor, sodass kein Vermerk nach dieser Vorschrift beizufügen ist.^[6]

"Wirkung entfalten" diese Besteuerungsgrundlagen für denjenigen Vz, in dem diese Besteuerungsgrundlagen für die Berechnung des zu versteuernden Einkommens heranzuziehen sind. Diese Wirkung muss "unmittelbar" sein. Das bedeutet, dass Steuerklärungen für andere Zeiträume, auf die die im Teilabschlussbescheid festgestellten Besteuerungsgrundlagen Folgewirkungen haben, nicht zu berücksichtigen sind. Wird z. B. in einem Teilabschlussbescheid eine Zuaktivierung bei einem Wirtschaftsgut festgestellt, gilt für den Beginn der Feststellungsfrist nur die Steuerklärung für denjenigen Vz, in dem die Zuaktivierung erstmals in die Bilanz einzustellen ist. Folgewirkungen wie höhere Abschreibungen in den Folgejahren sind für den beginn der Festsetzungsfrist nicht zu berücksichtigen.

Es ist jedoch zulässig, in dem Teilabschlussbescheid Besteuerungsgrundlagen für mehrere Vz festzustellen. Es muss nicht für jeden Vz ein eigenständiger Teilabschlussbescheid ergehen.^[7] Daher können, wie es auch üblich ist, die Folgewirkungen in späteren Vz in eigenständigen Feststellungen in den Teilabschlussbescheid aufgenommen werden. Dann ist die Feststellungsfrist für jeden Vz nach der für ihn abgegebenen Feststellungserklärung zu berechnen.

[1] Eingefügt durch Gesetz v. 21.12.1993, BStBl I 1994, 50.

[2] Frotscher, G. in Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO, § 180 AO Rz. 148.

[3] Vgl. im Einzelnen Frotscher, G., in Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO, § 170 AO Rz. 40.

[4] Hierzu Frotscher, G., in Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO, § 170 AO Rz. 40ff.

[5] Angefügt durch G. v. 20.12.2022, BStBl I 2023, 82.

[6] BR-Drs. 409/22, 96.

[7] Frotscher, G...