Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 181 Verfahrensvorschriften für ... / 4.1 Grundsätzliche Zulässigkeit der Feststellung, wenn sie für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist

4.1.1 Grundlagen

Rz. 32

Die gesonderte Feststellung ist ein Hilfsmittel, die Steuerfestsetzung zu vereinheitlichen und zu erleichtern.^[1] Sie soll als reine Verfahrensvorschrift aber weder den Stpfl. materiell belasten noch ihn begünstigen.^[2] Sie hat daher gegenüber der Steuerfestsetzung keine selbstständige, sondern nur eine dienende Funktion. Darauf beruht die Regelung des § 181 Abs. 5 AO. Wenn die Steuerfestsetzung noch möglich ist, weil insoweit die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist, soll diese Steuerfestsetzung nicht dadurch gehindert werden, dass die Feststellungsfrist für den Feststellungsbescheid bereits verstrichen ist. Würde die Steuerfestsetzung im Folgebescheid allein deshalb unzulässig, weil der Grundlagenbescheid wegen Ablaufs der Verjährungsfrist nicht mehr geändert werden kann, würde der Grundlagenbescheid gegenüber dem Folgebescheid eine selbstständige materielle Bedeutung erlangen. Das verhindert § 181 Abs. 5 AO.

[1] Frotscher, G., in Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO, § 179 AO Rz. 5ff.

[2] BFH v. 11.11.2009, II R 14/08, BStBl II 2010, 723, BFH/NV 2010, 711 m. w. N.

4.1.2 Tatbestand und Rechtsfolgen der Feststellung

Rz. 33

Abs. 5 gilt für alle Fälle der gesonderten Feststellung, nicht nur für die Feststellung der Einheitswerte und Grundsteuerwerte. Nach dieser Vorschrift kann trotz Ablaufs der Feststellungsfrist noch eine gesonderte Feststellung erfolgen, wenn für mindestens eine der auf der gesonderten Feststellung beruhenden Steuern die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist. Es handelt sich nicht um eine Ablaufhemmung der Feststellungsfrist. Vielmehr wird der Erlass eines Feststellungsbescheids ermöglicht, obwohl die Feststellungsfrist abgelaufen ist. Es wird damit eine Feststellung für einen verjährten Zeitraum bzw. einen verjährten Feststellungszeitpunkt ermöglicht.^[1] Dabei kommt es nur darauf an, ob die für einen der Folgebescheid geltende Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Die 2-Jahres-Frist nach § 171 Abs. 10 AO hat in diesem Zusammenhang keine Bedeutung. Die Änderung des Grundlagenbescheids ist also auch dann möglich, wenn zwar die 2-Jahres-Frist abgelaufen, die Festsetzungsverjährung für den Folgebescheid aber trotzdem noch nicht eingetreten ist, beispielsweise weil eine Außenprüfung zur Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 AO geführt hat.^[2] Es kommt auch nicht darauf an, ob ein Feststellungsbescheid zuvor wegen Nichtberücksichtigung des nach § 181 Abs. 5 AO erforderlichen Hinweises oder aus sonstigen Gründen aufgehoben worden ist. Solange die Festsetzungsfrist für einen Folgebescheid nicht abgelaufen ist, kann der Feststellungsbescheid ergehen, ohne dass weitere Voraussetzungen erfüllt sein müssen.^[3] Es kann sich bei der Steuer, für die die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist, um eine von mehreren Folgesteuern handeln, bei der der Adressat des Feststellungsbescheids der Stpfl. ist. Es kann sich aber bei einer einheitlichen Feststellung auch um die Folgesteuer gegen einen von mehreren Feststellungsbeteiligten handeln (zur Zulässigkeit insoweit vgl. Rz. 59ff.). Ein Beispiel, bei dem die Feststellungsfrist für die gesonderte Feststellung abgelaufen ist, nicht aber die Festsetzungsfrist für eine Folgesteuer, ist etwa die Bedarfsbewertung eines Grundstücks auf den Zeitpunkt der Schenkung, wenn die Steuerfreibeträge erst durch spätere Schenkungen innerhalb der 10-Jahres-Frist überschritten werden.

Rz. 33a

Eine dem § 181 Abs. 5 AO entsprechende Regelung enthält § 226 Abs. 1 BewG über die Nachholung einer Feststellung und § 226 Abs. 2 BewG für die Aufhebung des Grundsteuerwerts. Nach § 226 Abs. 1 S. 2 BewG gilt für diese Fälle zusätzlich § 181 Abs. 5 AO. Eine dem § 181 Abs. 5 AO entsprechende Regelung ist auch in § 3a Abs. 4 S. 4 EStG enthalten, wobei jedoch ein Verweis auf § 181 Abs. 5 AO fehlt.

Rz. 34

Für die Anwendung des § 181 Abs. 5 AO kommt es nur darauf an, dass die Festsetzungsfrist eines Folgebescheids noch nicht abgelaufen ist. Ist bei dem Folgebescheid Teilverjährung eingetreten, weil sich ein Einspruch nur auf bestimmte Besteuerungsgrundlagen bezieht, ist der Tatbestand des § 181 Abs. 5 AO erfüllt. Es kommt nur darauf an, ob die Festsetzungsfrist für den Folgebescheid vollständig abgelaufen ist, oder ob dies noch nicht vollständig der Fall ist. Das Gesetz knüpft auch nur an die Festsetzungsfrist des Folgebescheids an, nicht daran, dass tatsächlich eine Änderung des Folgebescheids erfolgen kann. § 181 Abs. 5 AO ermöglicht also die Änderung des Feststellungsbescheids auch dann, wenn der Folgebescheid nicht zu ändern ist, weil nach § 177 AO gegenläufige Besteuerungsgrundlagen zu berücksichtigen sind.^[4]

Rz. 35

Die Vorschrift ist nicht nur anwendbar, wenn der Folgebescheid ein Steuerbescheid ist, sondern auch, wenn der Folgebescheid ein Feststellungsbescheid ist; wie z. B. bei der besonderen gesonderten Feststellung^[5] oder der Feststellung bei Treuhandverhältnissen.^[6] Aufgrund ausdrücklicher Verweisung in § 226 Abs. 1 S. 2 BewG^[7] ist § 181 Abs. 5 AO auch anwendbar auf die Nachholung einer erstmaligen gesonderten Einheitswertfeststellung...