Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 193 Zulässigkeit einer Außenprüfung / 2 Zulässigkeit der Außenprüfung bei Steuerpflichtigen

2.1 Begriff der Außenprüfung

Rz. 11

Die Außenprüfung stellt ein spezielles Instrument zur Erfüllung der allgemeinen Ermittlungspflicht der Finanzbehörde nach § 85 AO dar.^[1] Zu den wesentlichen Merkmalen der Außenprüfung gehört, dass sie auf die umfassende Ermittlung aller Besteuerungsgrundlagen des Stpfl. für bestimmte Zeiträume, Steuerarten oder Sachverhaltsgruppen gerichtet ist und die Prüfung – von Ausnahmefällen^[2] abgesehen – nicht an Amtsstelle, sondern bei dem Stpfl. erfolgt.

Für die Abgrenzung zwischen Ermittlungen im Rahmen einer Außenprüfung und sonstigen Ermittlungsmaßnahmen kommt es nach der Rspr. des BFH darauf an, wie der Stpfl. nach den ihm bekannten Umständen den Gehalt der Ermittlungsmaßnahme unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte.^[3] Eine Außenprüfung ist nur bei einer besonders qualifizierten Maßnahme anzunehmen, die für den Stpfl. als solche erkennbar ist und geeignet erscheint, sein Vertrauen in den Ablauf der Verjährungsfrist zu beseitigen.^[4] Dies setzt zwingend den Erlass einer förmlichen Prüfungsanordnung voraus, in der die Finanzbehörde den Umfang der Außenprüfung bestimmt^[5] und damit den äußersten Rahmen für eine mögliche Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 AO absteckt.^[6]

[1] Koenig/Intemann, AO, 4. Aufl. 2021, § 193 Rz. 1.

[2] Vgl. § 200 Abs. 2 S. 1 AO, 2. Variante.

[3] BFH v. 3.2.1994, I R 57/93, BStBl II 1994, 377, m. w. N.; BFH v. 25.11.1997, VIII R 4/94, BStBl II 1998, 461.

[4] BFH v. 15.12.1989, VI R 151/86, BStBl II 1990, 526; BFH v. 6.7.1999, VIII R 17/97, BStBl II 2000, 306.

[5] § 196 AO.

[6] BFH v. 11. 8.1993, II R 34/90, BStBl II 1994, 375; BFH v. 2.2.1994, I R 57/93, BStBl II 1994, 377; BFH v. 25.1.1996, V R 42/95, BStBl II 1996, 338, jeweils m. w. N.

2.2 Außenprüfung bei "Steuerpflichtigen"

2.2.1 Allgemeines

Rz. 12

§ 193 AO lässt die Außenprüfung nur bei Stpfl. zu. Wer Stpfl. ist, ergibt sich aus § 33 AO. Der Begriff des Stpfl. enthält dabei sowohl eine materielle als auch eine formelle Komponente. Stpfl. ist danach derjenige, der materiell eine Steuer schuldet^[1], für eine Steuer haftet oder eine Steuer einzubehalten und abzuführen hat (z. B. Arbeitgeber). Stpfl. ist nach § 33 AO aber auch, wer nur formelle Pflichten zu erfüllen hat, also z. B. eine Steuererklärung abzugeben, Bücher und Aufzeichnungen zu führen oder andere durch die Steuergesetze auferlegte Verpflichtungen zu erfüllen hat.^[2] Nach dem letzten Halbsatz des § 33 Abs. 1 AO kann allgemein gesagt werden, dass jeder, der in eigener Steuerangelegenheit eine in einem Steuergesetz enthaltene Verpflichtung zu erfüllen hat, auch Stpfl. ist.

Dieser sehr weite Begriff des Stpfl. wird in § 33 Abs. 2 AO eingeschränkt. Danach führen bestimmte steuerrechtliche Pflichten, die nicht in eigener, sondern in fremder Steuersache auferlegt werden, nicht zu der Eigenschaft als Stpfl. Keine Stpfl. sind die in § 34 AO genannten Personen (Testamentsvollstrecker, Insolvenzverwalter, sonstige Vermögensverwalter, gesetzliche Vertreter, Verfügungsberechtigte). Sie sind daher nicht Subjekt der Außenprüfung; dies ist nur der Inhaber des Vermögens (Stpfl.). Die in § 34 AO genannten Personen können aber Adressat der Prüfungsanordnung für das Subjekt der Außenprüfung sein.^[3]

Das Bestehen der Steuerpflicht braucht bei Erlass der Prüfungsanordnung noch nicht festzustehen.^[4] Die Vorschriften über die Außenprüfung können ihren Zweck, die steuerlichen Verhältnisse des Stpfl. umfassend zu ermitteln, nur dann vollständig erfüllen, wenn der gesamte für die Entstehung und Ausgestaltung eines Steueranspruchs erhebliche Sachverhalt Prüfungsgegenstand sein kann.^[5]

Rz. 13 einstweilen frei

[1] Also der Steuerschuldner i. S. d. § 43 AO.

[2] BFH v. 1.10.1992, IV R 60/91, BStBl II 1993, 82.

[3] Pahlke, in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 122 AO Rz. 121ff., 133ff.

[4] Seer, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 193 AO Rz. 11.

[5] BFH v. 11.12.1991, I R 66/90, BStBl II 1992, 595; BFH v. 4.3.1997, X B 173/96, BFH/NV 1997, 545; anders noch BFH v. 5.11.1981, IV R 179/79, BStBl II 1982, 208.

2.2.2 Sonderfälle

2.2.2.1 Ehegatten

Rz. 14

Jeder Ehegatte ist selbstständiges Steuersubjekt, d. h. Stpfl. nach § 33 AO und Steuerschuldner nach § 43 AO, auch wenn die Ehegatten nach § 26b EStG zusammen veranlagt werden. Sollen die Verhältnisse beider Ehegatten geprüft werden, müssen bei beiden die Voraussetzungen des § 193 AO vorliegen.^[1] Rechtlich handelt sich um zwei selbstständige Prüfungen, die nur aus Zweckmäßigkeitserwägungen zusammengefasst werden. Wird die Prüfung des Ehegatten auf § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO gestützt, genügt es für die Zulässigkeit dieser Prüfung nicht, dass der betrieblich tätige Ehegatte geprüft wird.^[2] Prüfungsanordnungen gegen Ehegatten können in einer Verfügung zusammengefasst werden und. Zu ihrer Bekanntgabe genügt die Übersendung nur einer Ausfertigung, wenn sich die Eheleute durch die gemeinsame Abgabe von Einkommensteuererklärungen gegenseitig zur Empfangnahme im Besteuerungsverfahren ermächtigt haben.^[3]

[1] BFH v. 25.1.1976, VII R 59/75, BStBl II 1977, 18; BFH v. 13.3.1987, III R 236/83, BStBl II 1987, 664; BFH v. 25.4.2006, X R 42/05, BStBl II 2007, 221.

[2] BFH v. 13.3.1987...