Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 193 Zulässigkeit einer Außenprüfung / 2.2 Außenprüfung bei "Steuerpflichtigen"

2.2.1 Allgemeines

Rz. 12

§ 193 AO lässt die Außenprüfung nur bei Stpfl. zu. Wer Stpfl. ist, ergibt sich aus § 33 AO. Der Begriff des Stpfl. enthält dabei sowohl eine materielle als auch eine formelle Komponente. Stpfl. ist danach derjenige, der materiell eine Steuer schuldet^[1], für eine Steuer haftet oder eine Steuer einzubehalten und abzuführen hat (z. B. Arbeitgeber). Stpfl. ist nach § 33 AO aber auch, wer nur formelle Pflichten zu erfüllen hat, also z. B. eine Steuererklärung abzugeben, Bücher und Aufzeichnungen zu führen oder andere durch die Steuergesetze auferlegte Verpflichtungen zu erfüllen hat.^[2] Nach dem letzten Halbsatz des § 33 Abs. 1 AO kann allgemein gesagt werden, dass jeder, der in eigener Steuerangelegenheit eine in einem Steuergesetz enthaltene Verpflichtung zu erfüllen hat, auch Stpfl. ist.

Dieser sehr weite Begriff des Stpfl. wird in § 33 Abs. 2 AO eingeschränkt. Danach führen bestimmte steuerrechtliche Pflichten, die nicht in eigener, sondern in fremder Steuersache auferlegt werden, nicht zu der Eigenschaft als Stpfl. Keine Stpfl. sind die in § 34 AO genannten Personen (Testamentsvollstrecker, Insolvenzverwalter, sonstige Vermögensverwalter, gesetzliche Vertreter, Verfügungsberechtigte). Sie sind daher nicht Subjekt der Außenprüfung; dies ist nur der Inhaber des Vermögens (Stpfl.). Die in § 34 AO genannten Personen können aber Adressat der Prüfungsanordnung für das Subjekt der Außenprüfung sein.^[3]

Das Bestehen der Steuerpflicht braucht bei Erlass der Prüfungsanordnung noch nicht festzustehen.^[4] Die Vorschriften über die Außenprüfung können ihren Zweck, die steuerlichen Verhältnisse des Stpfl. umfassend zu ermitteln, nur dann vollständig erfüllen, wenn der gesamte für die Entstehung und Ausgestaltung eines Steueranspruchs erhebliche Sachverhalt Prüfungsgegenstand sein kann.^[5]

Rz. 13 einstweilen frei

[1] Also der Steuerschuldner i. S. d. § 43 AO.

[2] BFH v. 1.10.1992, IV R 60/91, BStBl II 1993, 82.

[3] Pahlke, in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 122 AO Rz. 121ff., 133ff.

[4] Seer, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 193 AO Rz. 11.

[5] BFH v. 11.12.1991, I R 66/90, BStBl II 1992, 595; BFH v. 4.3.1997, X B 173/96, BFH/NV 1997, 545; anders noch BFH v. 5.11.1981, IV R 179/79, BStBl II 1982, 208.

2.2.2 Sonderfälle

2.2.2.1 Ehegatten

Rz. 14

Jeder Ehegatte ist selbstständiges Steuersubjekt, d. h. Stpfl. nach § 33 AO und Steuerschuldner nach § 43 AO, auch wenn die Ehegatten nach § 26b EStG zusammen veranlagt werden. Sollen die Verhältnisse beider Ehegatten geprüft werden, müssen bei beiden die Voraussetzungen des § 193 AO vorliegen.^[1] Rechtlich handelt sich um zwei selbstständige Prüfungen, die nur aus Zweckmäßigkeitserwägungen zusammengefasst werden. Wird die Prüfung des Ehegatten auf § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO gestützt, genügt es für die Zulässigkeit dieser Prüfung nicht, dass der betrieblich tätige Ehegatte geprüft wird.^[2] Prüfungsanordnungen gegen Ehegatten können in einer Verfügung zusammengefasst werden und. Zu ihrer Bekanntgabe genügt die Übersendung nur einer Ausfertigung, wenn sich die Eheleute durch die gemeinsame Abgabe von Einkommensteuererklärungen gegenseitig zur Empfangnahme im Besteuerungsverfahren ermächtigt haben.^[3]

[1] BFH v. 25.1.1976, VII R 59/75, BStBl II 1977, 18; BFH v. 13.3.1987, III R 236/83, BStBl II 1987, 664; BFH v. 25.4.2006, X R 42/05, BStBl II 2007, 221.

[2] BFH v. 13.3.1987, III R 236/83, BStBl II 1987, 664; BFH v. 25.1.1989, X R 158/87, BStBl II 1989, 483.

[3] BFH v. 5.11.1981, IV R 179/79, BStBl II 1982, 208; BFH v. 23.6.2003, X B 165/02, BFH/NV 2003, 1147.

2.2.2.2 Rechtsnachfolge

Rz. 15

Da der Erbe in die (steuer-)rechtliche Stellung des Erblassers eintritt, hat er eine Außenprüfung unter den Voraussetzungen zu dulden, unter denen diese gegenüber dem Erblasser zulässig gewesen wäre.^[1] Die Zulässigkeit der Prüfung für die Zeit vor dem Erbfall richtet sich also nach den Verhältnissen des Erblassers. Soll die Zeit nach dem Erbfall geprüft werden, richtet sich die Zulässigkeit der Außenprüfung nach den Verhältnissen des Erben.^[2]

Entsprechendes gilt bei der Gesamtrechtsnachfolge durch Umwandlung und Verschmelzung sowie bei der Sonderrechtsnachfolge durch Spaltung. Das Rechtssubjekt, auf das das Vermögen durch Gesamt- oder Sonderrechtsnachfolge übergeht, übernimmt die steuerliche Stellung des übertragenden (und untergehenden) Rechtssubjekts. Die Zulässigkeit der Prüfung der Zeit vor der Gesamt- bzw. Sonderrechtsnachfolge richtet sich daher nach den Verhältnissen des übertragenden, die Prüfung der Zeit nach der Gesamt- bzw. Sonderrechtsnachfolge dagegen nach den Verhältnissen des übernehmenden Rechtsträgers.

Bei der formwechselnden Umwandlung tritt keine Gesamtrechtsnachfolge ein. Die Stellung des formwechselnden Rechtsträgers als Stpfl. wird durch den bloßen Wechsel der Rechtsform nicht berührt. Formwechselnde Umwandlungen sind zwischen den Rechtsformen der Kapitalgesellschaft (GmbH, AG, KGaA), der Personengesellschaft (GbR, OHG, KG) und zwischen Kapital- und Personengesellschaft möglich, nicht aber zwischen Innen- und Außengesellschaft und daher auch nicht zwischen OHG/...