Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 194 Sachlicher Umfang einer Auß ... / 6 Feststellungen zu den Verhältnissen anderer Personen (Abs. 3)

6.1 Verhältnisse anderer Personen

Rz. 43

Nach § 194 Abs. 1 Satz 1 AO dient die Außenprüfung der Ermittlung der steuerlichen Verhältnisse des Stpfl. Werden anlässlich einer Außenprüfung Verhältnisse anderer als der in § 194 Abs. 1 AO genannten Personen festgestellt, so ist die Auswertung dieser Feststellungen insoweit zulässig, als ihre Kenntnis für die Besteuerung dieser anderen Personen von Bedeutung ist oder die Feststellungen eine unerlaubte Hilfeleistung in Steuersachen betreffen.^[1]

Um die Verhältnisse anderer als der in § 194 Abs. 1 AO genannten Personen handelt es sich, soweit diese nach dieser Vorschrift nicht selbst Gegenstand der Außenprüfung sind. Bei der Prüfung einer Personengesellschaft gehören dazu auch steuerliche Verhältnisse der Gesellschafter, die für die zu überprüfenden einheitlichen Feststellungen keine Bedeutung haben und daher nicht nach § 194 Abs. 1 S. 3 AO von der Prüfung umfasst sind. Entsprechendes gilt für die Verhältnisse von Personen, für deren Rechnung der Stpfl. Steuern zu entrichten oder einzubehalten und abzuführen hat. Diese fallen insoweit unter § 194 Abs. 3 AO, als sie für die Entrichtungs- bzw. Einbehaltungs- und Abführungsverpflichtung ohne Bedeutung sind und daher nicht nach § 194 Abs. 1 S. 4 AO Gegenstand der Prüfung sein können.

Werden die steuerlichen Verhältnisse von Gesellschaftern sowie von Mitgliedern der Überwachungsorgane nach § 194 Abs. 2 AO in die bei einer Gesellschaft durchzuführende Außenprüfung einbezogen, handelt es sich insoweit um die Verhältnisse anderer als der in § 194 Abs. 1 AO genannten Personen, als diese nicht von den gegenüber diesen Personen ergangenen Prüfungsanordnungen umfasst sind.

[1] § 194 Abs. 3 AO.

6.2 "Anlässlich" einer Außenprüfung festgestellte Verhältnisse anderer Personen

Rz. 44

Das Merkmal "anlässlich" verlangt neben einem zeitlichen Zusammenhang zwischen der Außenprüfung und der Feststellung steuerrelevanter Verhältnisse Dritter auch einen sachlichen Zusammenhang in der Art, dass bei einer konkreten und im Aufgabenbereich des Prüfers liegenden Tätigkeit ein Anlass auftaucht, der den Prüfer veranlasst, solche Feststellungen zu treffen.^[1] Hierbei muss es sich nicht um einen besonderen Anlass handeln. Insbesondere brauchen keine Anhaltspunkte dafür zu bestehen, dass der Dritte die Besteuerungsgrundlagen nicht richtig erklärt hat. Es genügt, dass die festgestellten Sachverhalte als Besteuerungsgrundlagen eines Dritten steuerlich von Bedeutung sein können.^[2]

Aus dem notwendigen sachlichen Zusammenhang mit der Außenprüfung ergibt sich aber, dass die in Bezug auf die Verhältnisse anderer Personen getroffenen Feststellungen nur ein "Nebenprodukt" der Ermittlung der steuerlichen Verhältnisse des geprüften Stpfl. sein dürfen. Eine Außenprüfung darf nicht allein zu dem Zwecke durchgeführt oder erweitert werden, die steuerlichen Verhältnisse dritter Personen zu erforschen.^[3] Auch im Rahmen einer zulässigen Außenprüfung dürfen Feststellungen zu den Verhältnissen Dritter immer nur aufgrund von Prüfungshandlungen gewonnen werden, die ihrerseits nach §§ 193, 194 Abs. 1 AO zulässig sind. Im Hinblick auf das Verhältnismäßigkeitsprinzip darf der Prüfer die Geschäftsunterlagen der Stpfl. nicht gezielt einerseits unter Anlegung eines vorgegebenen Rasters und andererseits nicht "ins Blaue hinein", d. h. als beliebige Stichprobe, nach steuererheblichen Verhältnissen Dritter durchforsten. Unzulässig ist eine Prüfungstätigkeit, die losgelöst von der konkret angeordneten Außenprüfung unmittelbar und ausschließlich auf die Feststellung der steuerlichen Verhältnisse Dritter und die Fertigung von Kontrollmitteilungen gerichtet ist.^[4] Diese Grundsätze gelten auch für ein Mitwirkungsverlangen, das darauf gerichtet ist, unabhängig von einer konkreten Prüfungstätigkeit ausschließlich die steuerlichen Verhältnisse Dritter festzustellen. Ein derartiges Mitwirkungsverlangen ist rechtswidrig.^[5]

Werden Unterlagen angefordert, deren steuerliche Relevanz für die Besteuerung des geprüften Stpfl. nicht offensichtlich ist und enthalten diese Unterlagen Daten Dritter, die für die Anfertigung von Kontrollmaterial geeignet sind, hat der Prüfer zu begründen, zu welchen auf den Stpfl. bezogenen Zwecken die Unterlagen angefordert werden.^[6]

Rz. 45 einstweilen frei

[1] BFH v. 2.8.2001, VII B 290/99, BStBl II 2001, 665; BFH v. 4.10.2006, VIII R 54/04, BFH/NV 2007, 190.

[2] BFH v. 4.11.2003, VII R 28/01, BStBl II 2004, 1032, BFH/NV 2004, 549; BFH v. 4.10.2006, VIII R 53/04, BStBl II 2007, 227; BFH v. 4.10.2006, VIII R 54/04, BFH/NV 2007, 190.

[3] BFH v. 18.2.1997, VIII R 33/95, BStBl II 1997, 499; AEAO zu § 194 AO Nr. 5; Seer, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 194 AO Rz. 30; Gosch, in Gosch, AO/FGO, § 194 AO Rz. 236f.; Klein/Rüsken, AO, 16. Aufl. 2022, § 194 Rz. 41c; Koenig/Intemann, AO, 4. Aufl. 2021, § 194 Rz. 54.

[4] BFH v. 2.8.2001, VII B 290/99, BStBl II 2001, 665; BFH v. 28.4.2004, VII B 198/03, BFH/NV 2004, 1216; BFH v. 4.4.2005, VII B 305/04, BFH/NV 2005, 1226; BFH v. 4.10.2006, VIII R 53/04, BStBl II 2007, 227; BFH v. 4.10.2006, VIII R 54/04, BFH/NV 2007, 190.

[5] BFH v. 4.11.2003, VII R 28/01, ...