Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 2 Vorrang völkerrechtlicher Vereinbarungen

1 Allgemeines

Rz. 1

Die Vorschrift befasst sich mit völkerrechtlichen Verträgen über die Besteuerung. Die Norm soll klarstellen, dass völkerrechtliche Vereinbarungen, soweit sie innerstaatliches Recht geworden sind, Vorrang vor den innerstaatlichen Steuergesetzen haben und deshalb allein durch spätere innerstaatliche Gesetze nicht abgeändert werden können.^[1] Abs. 2 wurde durch das Jahressteuergesetz 2010^[2] eingefügt. Diese Vorschrift soll unter näheren Voraussetzungen bereits für 2010 gelten.^[3] Abs. 3 wurde eingefügt durch das Gesetz zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen^[4] und ist am 1.1.2017 in Kraft getreten.

[1] BT-Drs. 7/4292, 15.

[2] JStG 2010 v. 8.12.2010, BGBl I 2010, 1768.

[3] Art. 97 § 1 Abs. 9 EGAO.

[4] V. 20.12.2016, BGBl I 2016, 3000.

2 Verhältnis völkerrechtlicher Vereinbarungen zu den Steuergesetzen

Rz. 2

Nach Art. 25 S. 1 GG sind die allgemeinen Regeln des Völkerrechts Bestandteil des Bundesrechts. Sie haben Vorrang vor den Gesetzen und haben — ohne besondere Überführung ins nationale Recht durch Bundesgesetz — unmittelbare Wirkungen für und gegen die Bewohner des Bundesgebiets.^[1] Sie gehen gem. Art. 25 S. 2 GG den (förmlichen) Gesetzen des Bundes und dem gesamten Landesrecht vor und entfalten unmittelbare Wirkungen – also ohne Transformation ins nationale Recht durch Bundesgesetz – innerhalb der deutschen Rechtsordnung. Dem Rang nach stehen die allgemeinen Regeln des Völkerrechts oberhalb des (einfachen) Gesetzes, aber unterhalb der Verfassung.^[2] Aufgrund dieser innerstaatlichen Geltung der allgemeinen Regeln des Völkerrechts ist § 2 AO insoweit ohne Bedeutung.

Im internationalen und zwischenstaatlichen Steuerrecht sind jedoch die allgemeinen Regeln des Völkerrechts nur selten relevant, so z. B. für die Befreiung Exterritorialer von staatlichen und kommunalen direkten und persönlichen Steuern^[3] oder aufgrund des Grundsatzes der Staatenimmunität.^[4] Häufig erfahren diese allgemeinen Regeln eine Konkretisierung durch völkerrechtliche Verträge; nur in diesen Fällen kann der Anwendungsbereich des § 2 AO überhaupt berührt sein.

Rz. 3

Grds. nicht zu den allgemeinen Regeln des Völkerrechts i. S. d. Art. 25 GG gehören Bestimmungen in völkerrechtlichen Verträgen (Völkervertragsrecht), zu dem insbesondere die DBA zählen.^[5] Eine Ausnahme gilt nur, soweit das Völkervertragsrecht unter Art. 25 GG fallende gewohnheitsrechtliche Regelungen enthält.

Völkerrechtliche Verträge erlangen keine unmittelbaren Rechtswirkungen, sondern bedürfen hierfür (als lex specialis) nach Art. 59 Abs. 2 S. 1 GG eines förmlichen Bundesgesetzes, das je nach der zu regelnden Materie ggf. der Zustimmung des Bundesrats bedarf.^[6] Aus Art. 59 Abs. 2 S. 1 GG ergibt sich nicht unmittelbar der Rang des für anwendbar erklärten Völkervertragsrechts. Nach der Rechtsprechung des BVerfG verleiht der Rechtsanwendungsbefehl des Art. 59 Abs. 2 S. 1 GG einem völkerrechtlichen Vertrag keinen Rang über den Gesetzen; innerstaatlich hat die völkerrechtliche Vereinbarung aufgrund des Zustimmungsgesetzes nur den Rang eines einfachen Bundesgesetzes.^[7] Aus dem zu den allgemeinen Regeln des Völkerrechts gehörenden Grundsatz "pacta sunt servanda" ergibt sich nicht, dass auch alle Bestimmungen eines völkerrechtlichen Vertrags zu den allgemeinen Regeln des Völkerrechts zählen.^[8]

[1] Sachs/Streinz, GG, 8. Aufl. 2018, Art. 25 Rz. 22ff; Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 2 AO Rz. 1.

[2] BVerfG v. 15.12.2015, 2 BvL 1/12, BVerfGE 144,1 Rz. 43; krit. z. B. Sachs/Streinz, GG, 8. Aufl. 2018, Art. 25 Rz. 88ff.

[3] Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 2 AO Rz. 7ff.

[4] BVerfG v. 17.3.2014, 2 BvL 1/12, BVerfGE 2017, 1, 44, NJW 2014, 1723, Haufe-Index HI9065283.

[5] Jarass/Pieroth, GG, 17.Aufl. 2022, Art. 25 Rz. 11.

[6] Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 2 AO Rz. 29.

[7] BVerfG v. 15.12.2015, 2 BvL 1/12, BVerfGE 144,1 Rz. 46.

[8] BVerfG v. 15.12.2015, 2 BvL 1/12, BVerfGE 144,1 Rz. 47.

3 Vorrang völkerrechtlicher Verträge gegenüber den Steuergesetzen (§ 2 Abs. 1)

Rz. 4

Über Fragen der Besteuerung sind und werden zahlreiche völkerrechtliche Verträge geschlossen, und zwar entweder zweiseitig (bilateral) oder aber mit einer größeren Anzahl von Vertragspartnern (multilateral). Dazu gehören einerseits vor allem die Doppelbesteuerungsabkommen (DBA), die der Vermeidung der Doppelbesteuerung vornehmlich auf den Gebieten der Steuern von Einkommen und Vermögen dienen^[1], die Amtshilfeabkommen^[2] , das Wiener Übereinkommen v. 18.4.1961 über diplomatische Beziehungen^[3], das NATO-Truppenstatut mit Zusatzvereinbarungen^[4], das Offshore-Abkommen mit den USA über die Abgabenvergünstigungen im Verteidigungsbereich v. 15.4.1954.^[5]

Rz. 5

Zu den betroffenen völkerrechtlichen Vereinbarungen sind u. a. auch das Abkommen über die Internationale Zivilluftfahrt^[6], das OECD-Abkommen für wirtschaftliche Entwicklung und Zusammenarbeit^[7], das Abkommen über den Internationalen Währungsfond^[8] und das Abkommen zur Errichtung der Welthandelsorganisation^[9] zu rechnen. Alle diese Vereinbarungen schaffen wie die DBA keine neuen Besteuerungstatbestände, sondern bringen Steuerbefreiungen od...