Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 204 Voraussetzung der verbindli ... / 2 Verbindliche Zusagen

2.1 Begriff der Zusage

Rz. 19

Eine Zusage ist die mit Bindungswillen abgegebene Erklärung der Behörde, einen bestimmten Sachverhalt für einen oder mehrere bestimmte Veranlagungszeiträume in bestimmter Weise zu behandeln. Voraussetzung ist, dass die Finanzbehörde rechtlich in der Lage ist, eine Maßnahme der genannten Art zu treffen; die Zusage einer rechtlich nicht möglichen Maßnahme ist unwirksam.^[1] Der Begriff der Zusage enthält die Bindung notwendig in sich, eine unverbindliche Zusage wäre ein Widerspruch in sich. Das Adjektiv "verbindlich" in § 204 AO sagt daher nichts, was der Begriff der Zusage nicht bereits enthält, und ist daher überflüssig.

Rz. 20

Eine Zusage kann an sich mit Wirkung für die Zukunft oder die Vergangenheit gegeben werden; da steuerlich aber nur Zusagen mit Wirkung für die Zukunft zulässig und damit bindend sind^[2], wird unter Zusage im Folgenden nur eine solche verstanden, die die steuerliche Behandlung eines künftig zu verwirklichenden Sachverhalts zusagt. Zur tatsächlichen Verständigung, die sich regelmäßig auf einen in der Vergangenheit verwirklichten Sachverhalt bezieht, vgl. § 162 AO Rz. 160ff.

Rz. 21

Der Begriff der Zusage enthält nicht notwendig, dass ihr Inhalt für den Stpfl. günstig ist. § 204 AO spricht nur davon, dass dem Stpfl. eine bestimmte Behandlung für die Zukunft zugesagt wird, nicht aber davon, dass dies eine günstige Behandlung, gegenüber anderen ungünstigeren Möglichkeiten, ist. Der Stpfl. beantragt also nicht eine Zusage bestimmten Inhalts, sondern nur eine Zusage schlechthin. Mit welchem Inhalt die Zusage dann erteilt wird, unterliegt der Beurteilung der Behörde. Auch die Erteilung einer ungünstigeren Zusage als erwartet kann für den Stpfl. nützlich sein, da er dann jedenfalls eine sichere Dispositionsgrundlage hat. Auch § 206 Abs. 2 AO geht davon aus, dass die Zusage für den Stpfl. ungünstig sein kann.

Rz. 22

Aus dem Zweck der Zusage, dem Stpfl. die Rechtsauffassung der Finanzverwaltung als Grundlage für seine geschäftlichen Dispositionen mitzuteilen, folgt, dass ihr Inhalt nicht eine rechtlich objektiv richtige Darstellung der Rechtslage ist, sondern lediglich die Aussage der Finanzbehörde, wie sie gegenwärtig die Rechtslage einschätzt. Eine solche Einschätzung ermöglicht dem Stpfl., die Erfolgschancen seiner Maßnahme in steuerlicher Sicht einzuschätzen, d. h. zu ermitteln, ob die von ihm gewünschten steuerlichen Folgen eintreten werden oder ob er, weil die Finanzverwaltung gegenwärtig eine andere Auffassung vertritt, mit Beanstandungen der Finanzverwaltung und dementsprechend mit Rechtsbehelfen rechnen muss.^[3] Hat die Finanzverwaltung ihre Rechtsauffassung in einem BMF-Schreiben oder den Richtlinien niedergelegt, kann die Finanzbehörde daher eine Zusage mit diesem Inhalt erteilen, auch wenn der Stpfl. in dem Antrag auf die Zusage eine andere Auffassung vertritt bzw. wenn Bedenken gegen die Richtigkeit der in dem BMF-Schreiben oder der in der Richtlinie niedergelegten Rechtsauffassung bestehen. In diesem Fall kann der Stpfl. wegen der Bindung des FA an die veröffentliche Rechtsauffassung der Finanzverwaltung nicht erwarten, dass das FA eine verbindliche Auskunft mit einem anderen Inhalt erteilt.^[4] Die Bindung der Finanzverwaltung nach § 206 AO tritt daher nicht an die objektiv richtige Rechtsfolge ein, sondern an diejenige Rechtsfolge, die die Finanzverwaltung zum Zeitpunkt der Zusage für die richtige hält und daher in der Zusage dokumentiert. Daraus folgt das Recht der Finanzbehörde, die Zusage nach § 206 Abs. 2 AO jederzeit aufzuheben oder zu ändern, wenn sie zu einer anderen Rechtsauffassung kommt, allerdings nur mit Wirkung für die Zukunft. Im Ergebnis ist der Rechtsschutz des Stpfl. erheblich eingeschränkt. Vertritt die Finanzverwaltung eine für den Stpfl. ungünstige Rechtsansicht, kann der Stpfl. über den Antrag auf eine verbindliche Zusage im Ergebnis keine Klärung in seinem Sinn erreichen. Er muss entweder auf die geplante Maßnahme verzichten oder in Kauf nehmen, dass die Finanzverwaltung einen für ihn ungünstigen Steuerbescheid erlässt und er eine Klärung erst im Rechtsbehelfsverfahren, also nach Durchführung der Maßnahme, erreichen kann. Der Zweck der verbindlichen Zusage, dem Stpfl. Planungssicherheit zu gewähren, wird dadurch nicht erreicht. M. E. würde es dem Zweck der §§ 204ff. AO besser entsprechen, wenn der Stpfl. schon über die Anfechtung der für ihn ungünstigen verbindlichen Zusage eine endgültige Klärung und damit Planungssicherheit erreichen könnte.

Rz. 23

Aus dem Grundsatz, dass die Behörde in der Zusage lediglich zusagt, wie der Sachverhalt nach ihrer Ansicht steuerlich zu beurteilen ist, folgt, dass sie keine Bindungswirkung für den Stpfl. entfalten kann.^[5] Der Stpfl. kann nicht an eine (ggf. unrichtige) Ansicht der Finanzverwaltung gebunden sein. Bei der Zusage nach § 204 AO handelt es sich daher um eine Selbstbindung der Verwaltung ohne Fremdbindung des Stpfl.^[6]

Rz. 24

Die Bindung der Finanzverwaltung an die Zusage ergibt sich nicht aus Treu und Glauben, so...