Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 204 Voraussetzung der verbindli ... / 2.2 Voraussetzungen der verbindlichen Zusage

2.2.1 Antrag

Rz. 26

Die verbindliche Zusage aufgrund einer Außenprüfung dient dazu, dem Stpfl. Sicherheit über die Behandlung eines künftig zu verwirklichenden Sachverhalts zu geben. Sie basiert auf den Prüfungen der für den Prüfungszeitraum verwirklichten Sachverhalte, wird aber nicht über die Folgerungen erteilt, die aus den Prüfungsfeststellungen für die geprüften Zeiträume gezogen werden sollen.

Da eine verbindliche Zusage nur über Sachverhalte erteilt werden kann, die geprüft wurden, d. h. die im geprüften Zeitraum verwirklicht worden sind, die Zusage sich aber andererseits auf die Behandlung in der Zukunft bezieht, werden nur Dauersachverhalte (z. B. Angemessenheit einer Gewinnverteilungsabrede) oder gleichartige, ständig wiederkehrende Sachverhalte (z. B. umsatzsteuerliche Behandlung bestimmter Umsätze) von der Regelung erfasst

Rz. 27

Eine verbindliche Zusage wird nur auf Antrag erteilt. Antragsberechtigt ist nur der Stpfl., bei dem die Außenprüfung stattgefunden hat. Das sind auch die Personen, auf die die Außenprüfung nach § 194 Abs. 2 AO ausgedehnt worden ist. Bei Personenzusammenschlüssen ist i. d. R. der Geschäftsführer antragsberechtigt. Soweit die Personenvereinigung selbst Steuerschuldner ist (USt, GewSt), ist sie auch selbstständig antragsberechtigt.^[1] Soweit das nicht der Fall ist, wird man auf die Antragsberechtigung aber den Rechtsgedanken des § 352 AO anwenden können.^[2] Danach ist bei einer Gesellschaft oder Gemeinschaft, bei der kein Geschäftsführer vorhanden ist, jeder Gesellschafter oder Gemeinschafter antragsberechtigt. Auch, soweit ein Geschäftsführer vorhanden ist, kann jeder Gesellschafter oder Gemeinschafter den Antrag über Sachverhalte stellen, die ihn persönlich betreffen. So ist etwa bei einer Zusage über die Anerkennung der Gewinnverteilungsabrede jeder Betroffene antragsberechtigt.^[3] Ehegatten sind, auch im Fall der Zusammenveranlagung, selbstständige Stpfl., sodass jeder von ihnen zur Antragstellung hinsichtlich des (auch) ihn betreffenden Bereichs berechtigt ist.^[4]

Rz. 28

Wird eine verbindliche Zusage ohne Antrag erteilt, ist die Zusage fehlerhaft. Der Fehler kann nach § 126 Abs. 1 Nr. 1 AO durch Stellen des Antrags durch eine hierzu berechtigte Person geheilt werden.

Rz. 29

Der Antrag braucht lediglich den Sachverhalt, über den eine Zusage erteilt werden soll, zu enthalten; eine bestimmte Rechtsfolge braucht nicht beantragt zu werden. Für den Antrag ist keine Form vorgesehen; er kann daher auch mündlich gestellt werden.^[5] AEAO, zu § 204 Nr. 2 S. 4, 5 legt bei nicht schriftlichem Antrag lediglich die Last der Unklarheit dem Stpfl. auf.

[1] Ähnlich Schallmoserr, in HHSp, AO/FGO, § 204 AO Rz. 14.

[2] A. A. Seer, in Tipke/Kruse, AO/FGO, zu § 204 AO Rz. 6.

[3] A. A. Schallmoser, in HHSp, AO/FGO, § 204 AO Rz. 14, der einen gemeinsamen Antrag aller Betroffenen für notwendig hält.

[4] So auch Schallmoser, in HHSp, AO/FGO, § 204 AO Rz. 14.

[5] Schallmoser, in HHSp, AO/FGO, § 204 AO Rz. 15; Seer, in Tipke/Kruse, AO/FGO, zu § 204 AO Rz. 7.

2.2.2 Zeitlicher Zusammenhang mit der Außenprüfung

Rz. 30

Die verbindliche Zusage kann nur im Anschluss an eine Außenprüfung erteilt werden. "Außenprüfung" ist jede Prüfung i. S. d. §§ 193ff. AO, also auch die Lohnsteueraußenprüfung.^[1] Keine Außenprüfung i. d. S. ist die Steuerfahndung, § 208 AO, und die USt-Nachschau, § 27b UStG. Der Begriff "im Anschluss" soll den zeitlichen Zusammenhang mit der Außenprüfung wahren. Der Antrag kann daher nicht mehr längere Zeit nach der Außenprüfung gestellt werden.^[2] Ein Antrag kann daher immer bis zum Ende der Schlussbesprechung gestellt werden. Dagegen wird der Antrag in jedem Fall vor Bekanntgabe des Prüfungsberichts gestellt werden müssen, da sonst die Darstellung im Bericht den Anforderungen des § 204 AO nicht genügen wird. Solange der Bericht noch nicht erstellt ist, muss das FA – entgegen der Ansicht im AEAO^[3] – grundsätzlich auch zu weiteren Prüfungshandlungen bereit sein, da auch bei Abfassung des Berichts noch Unklarheiten zutage treten können, die geklärt werden müssen. Ein nach Erstellung des Prüfungsberichts eingehender Antrag ist auf jeden Fall verspätet; dem Stpfl. ist aus der Schlussbesprechung die Ansicht der Verwaltung bekannt, sodass er sich im Anschluss hieran klar werden kann, ob er eine Zusage benötigt.^[4] Nur wenn der Stpfl. durch eine Rechtsansicht im Prüfungsbericht überrascht wird, ist auch eine Antragstellung nach Zugang des Prüfungsberichts zulässig. Die Ansicht^[5], der Antrag könne auch später noch gestellt werden, wenn noch ein Bedürfnis für die Zusage bestehe, gibt den notwendigen zeitlichen Zusammenhang mit der Prüfung auf. Es dürfte für die Verwaltung unzumutbar sein, wenn sie sich noch nach so langer Zeit mit einem Antrag auf eine Zusage auseinander setzen muss. Ein Antrag vor Beginn einer Außenprüfung ist zulässig, da der zeitliche Zusammenhang mit der Außenprüfung erhalten bleibt. Ein solcher Antrag ist auch zweckmäßig, da dann der Sachverhalt, auf den sich die Zusage beziehen soll, eingehend geprüft werden kann.

[1] V. Bornhaupt, DStR 1980, ...