Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 221 Abweichende Fälligkeitsbestimmung

1 Anwendungsbereich

Rz. 1

§ 221 gilt nur für Verbrauchsteuern und die USt. Für die USt bleibt die Möglichkeit gemäß § 16 Abs. 4 UStG, einen abweichenden Besteuerungszeitraum bei ihrer Berechnung zugrunde zu legen und dadurch den Anmeldungszeitraum zu verkürzen, unberührt. Das Verbrauchsteuer-Binnenmarktgesetz v. 21.12.1992^[1], das am 1.1.1993 in Kraft getreten ist, enthält für die Verbrauchsteuern keine speziellen Regelungen über eine Vorverlegung der Fälligkeit. § 80 Abs. 3 BranntwMonG ist durch das Verbrauchsteuer-Binnenmarktgesetz aufgehoben worden. Die Möglichkeit, nach den Regelungen des Verbrauchsteuer-Binnenmarktgesetzes Sicherheitsleistung zu verlangen, wenn die Steuerbelange nach dem Ermessen des HZA gefährdet erscheinen^[2], bleiben von § 221 unberührt, da die Sicherheitsleistung in diesen Fällen Voraussetzung für die Erteilung einer Erlaubnis ist. Anders § 11 Abs. 2 MinöStG als lex specialis gegenüber § 221. Sofern bei der Einfuhr in das Zollgebiet der Gemeinschaft Verbrauchsteuern entstehen, verweisen § 13 Abs. 1 BierStG, § 147 Abs. 1 BranntwMonG, § 23 MinöStG, § 17 Abs. 1 SchaumwZwStG, § 21 TabStG und § 13 Abs. 1 KaffeeStG für die Fälligkeit und das Steuerverfahren auf die Zollvorschriften. Die Zollvorschriften sind seit dem 1.1.1994 im Zollkodex (ZK) und der Zollkodex-Durchführungsverordnung (ZK-DVO) enthalten. § 221 findet wegen der vorrangigen abschließenden Regelungen im Gemeinschaftsrecht keine Anwendung^[3].

[1] BGBl I 1992, 2150.

[2] Z. B. für die Mineralölsteuer § 6 Abs. 2, § 7 Abs. 2, § 14 Abs. 2, § 16 Abs. 1 MinöStG.

[3] A. A. Tipke/Kruse, AO, § 221 Rz. 1.

2 Zweck

Rz. 2

Der Zweck dieser Norm liegt zum einen darin, einen mehrfach säumigen Stpfl. einer Verbrauchsteuer oder USt zu sanktionieren (S. 1), zum anderen darin, bei einer Gefährdung der Steuerforderung die sofortige Fälligkeit und damit eine Vollstreckungsvoraussetzung herbeizuführen (S. 2 Hs. 1) oder Sicherheitsleistung zu verlangen (S. 2 Hs. 2). In beiden Fällen soll die Vorschrift der Sicherung des Steueraufkommens dienen.

3 Voraussetzungen

3.1 Mehrfache nicht rechtzeitige Steuerzahlung

Rz. 3

Der Stpfl. muss eine Verbrauchsteuer oder USt mehrfach nicht rechtzeitig entrichtet haben, also säumig geworden sein. Mehrfache Säumnis liegt vor, wenn die Steuer mehr als einmal nicht bzw. nicht vollständig bis zum oder am Fälligkeitstag entrichtet wurde. Die Säumnis muss nicht in aufeinander folgenden Fälligkeitsterminen auftreten^[1]. Teilzahlungen sind keine rechtzeitige Zahlung i. S. d. § 221. Die Vorverlegung der Fälligkeit um fünf Tage bei einer mehrfachen gezielten Ausnutzung der Schonfrist durch den Steuerschuldner war früher der häufigste Anwendungsfall des § 221 S.1. Die gezielte Ausnutzung der Schonfrist bei Barzahlung oder Scheckeinreichung (§ 224 Abs. 2 Nr. 1) ist mit Änderung des § 240 Abs. 3 durch Art. 17 des Gesetzes v. 23.6.1993^[2] unterbunden worden. Eine Ausschöpfung der Schonfrist bei allen anderen Zahlungsarten entsteht durch Verzögerungen im Bank- oder Postverkehr und kann vom Steuerschuldner nicht gezielt ausgenutzt werden, so dass eine Vorverlegung der Fälligkeit nicht dem Zweck des § 221 entspräche.

[1] Vgl. FG Saarland v. 6.9.1974, 198/74, EFG 1974, 563.

[2] BGBl I 1993, 944.

3.2 Gefährdung des Steuereingangs

Rz. 4

Bei Abwägung der Umstände des Einzelfalls muss ein sachverständiger Beobachter zum Schluss kommen, dass die rechtzeitige Entrichtung der Steuern gefährdet ist. Die Annahme der Steuergefährdung muss begründet sein. Die Finanzbehörde muss konkrete Feststellungen über die persönliche Unzuverlässigkeit oder schlechte wirtschaftliche Lage des Steuerschuldners treffen. Dies kann im Rahmen einer Außen- oder Betriebsprüfung erfolgen oder durch eine besondere Prüfung der wirtschaftlichen Lage, wenn Anzeichen für eine Steuergefährdung vorliegen.

4 Zulässige Maßnahmen

Rz. 5

Bei mehrfacher nicht rechtzeitiger Steuerzahlung (S. 1) kann die Finanzbehörde die Fälligkeit auf einen Zeitpunkt vorverlegen, der vor der gesetzlichen Fälligkeit, aber nach Entstehung der Steuer liegt. Eine Vorverlegung der Fälligkeit auf einen früheren Zeitpunkt ist dem Wortlaut nach ausgeschlossen. Dies gilt auch bei einer Gefährdung des rechtzeitigen Steuereingangs (S. 2); an Stelle der Vorverlegung der Fälligkeit kann in diesem Fall Sicherheitsleistung verlangt werden (S. 2 Hs. 2). Die Sicherheitsleistung kann auch vor Entstehung der Steuer verlangt werden, da sich diese Voraussetzung sowohl dem Wortlaut als auch der Gesetzessystematik nach nur auf die Vorverlegung der Fälligkeit bezieht. Während die Entstehung des Steueranspruchs gemäß § 220 Abs. 2 Voraussetzung für die Fälligkeit ist, kann eine Sicherheitsleistung auch vor der Entstehung^[1] oder bei Ungewissheit über die Entstehung (§ 165 Abs. 1, § 361 Abs. 2) verlangt werden^[2]. Die Anforderung einer Sicherheitsleistung muss hinreichend bestimmt sein; sie muss Angaben über die Höhe, die Form und den Zeitpunkt für die Bestellung der Sicherheit enthalten^[3]. Die Sicherheitsleistung kann nach § 336 erzwungen werden. Ob die Finanzbehörde von den zulässigen Maßnahmen Gebrauch macht und welche der beiden Maßnahmen sie dann anwendet, steht in ihrem E...