Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 231 Unterbrechung der Verjährung / 3 Dauer der Unterbrechung (Abs. 2)

3.1 Allgemeines

Rz. 78

Die Dauer der Unterbrechung der Verjährungsfrist ist in Abs. 2 geregelt. Der Absatz ist durch Gesetz v. 23.6.2017^[1] neu gefasst worden. Dabei ist im Interesse der besseren Übersichtlichkeit die Dauer der Unterbrechung in Abs. 2 neu gegliedert worden. Die Tatbestände des Abs. 2 S. 1 knüpfen unmittelbar an die Tatbestände des Abs. 1 S. 1 an. Eine sachliche Änderung war mit dieser Überarbeitung des Abs. 2 nicht verbunden (Rz. 3). Die Erstreckung auch auf § 210 InsO mit dem JStG 2020^[2] folgt der gleichzeitigen Ausweitung der Unterbrechungstatbestände in Abs. 1 S. 1 Nr. 5.

Rz. 79

Bei der Frage, wann nach der Unterbrechung der Verjährungsfrist eine neue Frist zu laufen beginnt, ist zu unterscheiden zwischen Unterbrechungshandlungen, die auf eine bestimmte Dauer angelegt sind, und punktuellen Unterbrechungshandlungen. Sind Unterbrechungshandlungen auf eine bestimmte Dauer angelegt, beginnt der Lauf der neuen Verjährungsfrist nicht schon nach dem Ende des Jahres, in dem die Handlung vorgenommen wurde. Vielmehr tritt eine Anlaufhemmung bis zum Ende der Wirkungen der Unterbrechungshandlung ein.^[3] Bei den punktuellen Unterbrechungshandlungen des Abs. 1 Nr. 7, 8 fehlt eine solche Anlaufhemmung. Insoweit besteht keine durch Analogie zu schließende Regelungslücke.^[4] Die neue Verjährungsfrist beginnt mit dem Ende des Jahres, in dem die punktuelle Handlung vorgenommen wurde (Abs. 3).

[1] StUmgBG, BGBl I 2017, 1682.

[2] Jahressteuergesetz v. 21.12.2020, BGBl I 2020, 3096.

[3] Loose, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 231 AO Rz. 40.

[4] Baum, in eKommentar AO, § 231 Rz. 33.1.

3.2 Dauer bei den einzelnen Tatbeständen des Abs. 1 S. 1 (Abs. 2 S. 1)

Rz. 80

Bei den Tatbeständen des Abs. 1 Nr. 1^[1] dauert die Unterbrechung so lange, bis die Zeit abgelaufen ist, für die diese Maßnahmen verfügt worden sind.^[2] Ist keine Frist gesetzt, endet die Unterbrechung mit der späteren Beendigung, also i. d. R. mit Rücknahme oder Widerruf der Maßnahme.^[3] Ist die Vollziehung des Grundlagenbescheids und des Folgebescheids ausgesetzt, endet die Unterbrechung erst mit Beendigung der Aussetzung des Folgebescheids, nicht des Grundlagenbescheids.^[4]

Rz. 81

Bei dem Unterbrechungstatbestand des Abs. 1 Nr. 2^[5] dauert die Anlaufhemmung solange, wie die Sicherheit besteht.^[6] Die neue Verjährungsfrist beginnt daher erst mit Ablauf desjenigen Kalenderjahres, in dem die Sicherheit erloschen ist, also nach deren Rückgabe oder Verwertung. Voraussetzung ist, dass die gesamte Sicherheit für den jeweiligen Steueranspruch erlischt. Das Erlöschen nur eines Teils der Sicherheit führt nicht zum Beginn der neuen Verjährungsfrist und damit auch nicht zu einer Teilverjährung des Anspruchs.

Rz. 82

Bei dem Unterbrechungstatbestand des Abs. 1 Nr. 3^[7] dauert die Anlaufhemmung der neuen Verjährungsfrist bis zum Erlöschen des Pfändungspfandrechts, der Zwangshypothek oder des sonstigen Vorzugsrechts auf Befriedigung.^[8] Die Unterbrechung endet daher mit Verwertung des Pfandobjekts oder mit seiner Freigabe durch Aufhebung der Pfändung.^[9] Sind für eine Forderung mehrere Befriedigungsrechte durch Vollstreckungsmaßnahmen entstanden, endet die Anlaufhemmung für die neue Verjährungsfrist erst mit dem Erlöschen des letzten Befriedigungsrechts.^[10] Deckt das Befriedigungsrecht nicht die ganze Steuerforderung ab, endet die Anlaufhemmung trotzdem für die ganze Steuerforderung nicht; es tritt also keine Teilverjährung ein. Bei Zwangsverwaltung dauert die Unterbrechung so lange, wie Zwangsverwaltung angeordnet ist.

Rz. 83

Andere Vollstreckungsmaßnahmen, wie der Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens, haben eine solche Dauerwirkung nicht.^[11] Auch im Fall eines Duldungsbescheids (Rz. 46) knüpft die neue Zahlungsverjährungsfrist an dessen Erlass an.^[12]

Rz. 84

Bei dem Unterbrechungstatbestand des Abs. 1 Nr. 4^[13] dauert die Unterbrechung bis zur Beendigung des Insolvenzverfahrens.^[14] Die neue Festsetzungsfrist beginnt mit Ende desjenigen Kalenderjahres zu laufen, in dem das Insolvenzverfahren beendet wird.

Rz. 85

Bei den Unterbrechungstatbeständen des Abs. 1 Nr. 5^[15] endet die Unterbrechung mit Wegfall des Vollstreckungsverbots (Rz. 52). Mit Ende des Kalenderjahres, in dem dieser Wegfall eintritt, beginnt die neue Verjährungsfrist. Wird die Restschuldbefreiung wirksam, erlischt die Steuerforderung, sodass auch die Verjährungsfrist und ihre Unterbrechung gegenstandslos werden.

Rz. 86

Bei dem Unterbrechungstatbestand des Abs. 1 Nr. 6^[16] endet die Unterbrechung, wenn der Insolvenzplan bzw. der gerichtliche Schuldenbereinigungsplan erfüllt oder hinfällig wird.^[17] Wird der jeweilige Plan erfüllt, erlöschen die Steuerforderungen entweder durch Erfüllung oder durch Erlass. Wird der Plan hinfällig, werden die noch ausstehenden Forderungen fällig und können nach den allgemeinen Regeln beigetrieben werden. Die neue Verjährungsfrist beginnt daher mit dem Ende desjenigen Kalenderjahres, in dem der jeweilige Plan erfüllt oder hinfällig wird.

Rz. 87

Entfaltet eine Unterbrechungshandlung keine Dauerwirkung, erschöpft sich die Unterbrechungswirkung in dem Zeitpunkt, in de...