Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 239 Festsetzung der Zinsen / 3 Beginn der Festsetzungsfrist (§ 239 Abs. 1 S. 2 AO)

3.1 Zinsen auf Steuernachforderungen und Steuererstattungen nach § 233a AO (Abs. 1 S. 2 Nr. 1 und Abs. 1 S. 3)

Rz. 17

Bei den Zinsen auf Steuernachforderungen oder Steuererstattungen^[1] beginnt die Festsetzungsfrist mit dem Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer festgesetzt, aufgehoben oder geändert worden ist. Da diese Zinsen von Steuerfestsetzungen abhängen, soll die kurze Verjährungsfrist von 1 Jahr erst nach der jeweiligen Festsetzung der Steuer beginnen. Der Zeitpunkt der Anrechnung, die i. d. R. im Zusammenhang mit der Festsetzung geschieht, bleibt auch dann unberücksichtigt, wenn die Anrechnung später bewirkt oder geändert wird. Eine Steuerhinterziehung oder Steuerverkürzung verlängert diese Frist nicht.

Diesen Fällen ist durch § 233a Abs. 1 S. 3 AO die Berichtigung mechanischer Fehler nach § 129 AO^[2] gleichgestellt worden.^[3] Die Festsetzungsfrist läuft im Übrigen in den Fällen des § 233a AO solange nicht ab, als die Steuerfestsetzung, ihre Aufhebung, ihre Änderung oder die Berichtigung des Steuerbescheids nach § 129 AO (diese ab 30.12.1993) noch möglich ist.

Rz. 18

Bei einer Änderung der Steuerfestsetzung, bei ihrer Aufhebung oder einer Berichtigung nach § 129 AO läuft die Festsetzungsfrist nach § 233a AO für die gesamte Zinsfestsetzung und nicht nur für die Mehr- oder Wenigerzinsen erst mit Ablauf eines Kalenderjahres der Änderung an. Eine besondere Festsetzungsfrist für die einzelnen Mehr- oder Wenigerzinsen gibt es also nicht.^[4] Das ergibt sich aus der Gesamtbetrachtung der Zinsänderung nach § 233a Abs. 5 AO.^[5] Die § 239 Abs. 1 S. 1, Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 1 S. 3 AO getroffenen Regelungen verdrängen die Norm des § 171 Abs. 10 S. 1 AO getroffene Regelung im Wege der Spezialität.^[6]

[1] § 233a AO.

[2] durch das Missbrauchsbekämpfungs- und SteuerbereinigungsG (StMBG) v. 21.12.1993.

[3] Loose, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 239 AO Rz. 5 bemerken zutreffend, dass die neue Formulierung des Abs. 1 Nr. 1 missglückt ist.

[4] BFH v. 14.7.2008, VIII B 176/07, BStBl II 2009, 117; Loose, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 239 AO Rz. 5.

[5] Pahlke, in Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO, § 233a AO Rz. 99.

[6] BFH v. 16.1.2019, X R 30/17, BFH/NV 2019, 606.

3.2 Stundungszinsen (Abs. 1 S. 2 Nr. 2)

Rz. 19

Bei den Stundungszinsen^[1] beginnt die Festsetzungsfrist mit dem Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Stundung geendet hat. Entscheidend ist das Ende der gewährten Stundung, nicht dagegen der tatsächlich in Anspruch genommenen Stundung.^[2] Bei vorzeitiger Zahlung ist also nicht der Zeitpunkt der endgültigen Zahlung, sondern das Ende der gewährten Stundung maßgebend.^[3] Mit dem Widerruf der Stundungsverfügung endet die Stundung sofort oder in dem angegebenen Zeitpunkt der Zukunft, bei einer Rücknahme des StundungsVerwaltungsakts eventuell sogar in der Vergangenheit. Mit dem Ablauf des Kalenderjahres dieses Zeitpunktes beginnt die Festsetzungsfrist zu laufen.

Rz. 20

Bei Stundung gegen Ratenzahlung richtet sich der Beginn der Festsetzungsfrist nach dem Ende der gesamten Stundung, nicht nach der einzelnen gestundeten Rate.^[4] Es handelt sich nämlich um eine einheitliche Stundung mit aufgegliederten Fälligkeiten von Beträgen, die selbst vielfach keine eigenen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis bilden. Aus dieser Stundung können nicht Einzelstundungen jeder Rate konstruiert werden.

[1] § 234 AO.

[2] Ebenso FG Münster v. 15.1.1987, III 4027/84 Erb, EFG 1987, 280; Klein/Rüsken, AO, 16. Aufl. 2022, § 239 Rz. 6; Kögel, in Gosch, AO/FGO, § 239 AO Rz. 17; a. A. Loose, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 239 AO Rz. 6.

[3] Ebenso Klein/Rüsken, AO, 16. Aufl. 2022, § 239 Rz. 13.

[4] Ebenso Klein/Rüsken, AO, 16. Aufl. 2022, § 239 Rz. 13; a. A. Loose, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 239 AO Rz. 6.

3.3 Hinterziehungszinsen (Abs. 1 S. 2 Nr. 3)

Rz. 21

Für die Hinterziehungszinsen^[1] beginnt die Festsetzungsfrist mit dem Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Festsetzung der hinterzogenen Steuern unanfechtbar geworden ist, frühestens aber mit dem Ablauf des Kalenderjahres, in dem ein eingeleitetes Strafverfahren rechtskräftig abgeschlossen worden ist. Der Beginn der Festsetzungsfrist setzt also Rechtskraft sowohl der Steuerfestsetzung als auch des strafrechtlichen Abschlusses voraus. Ist bis zum Zeitpunkt der Rechtskraft der Steuerfestsetzung ein Steuerstrafverfahren nicht eingeleitet worden, so beginnt die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahres der rechtskräftigen Steuerfestsetzung zu laufen. Wird erst danach ein Steuerstrafverfahren eingeleitet und durchgeführt, bewirkt dieses keine weitere Anlaufhemmung.^[2] Wird weder die hinterzogene Steuer festgesetzt noch ein Steuerstrafverfahren eingeleitet, kann die Festsetzungsfrist nicht zu laufen beginnen.

Für die Bestimmung der Einleitung des Strafverfahrens gilt § 397 Abs. 1 AO.^[3] Bei Mittäterschaft beginnt die Festsetzungsfrist nicht, bevor alle eingeleiteten Strafverfahren rechtskräftig abgeschlossen worden sind.^[4] Ob Entsprechendes auch für den Fall der Teilnahme gilt, ist in der Rspr. bisher nicht entschieden.^[5] Die Anlaufhemmung für den Fall eines noch nicht beendeten Strafverfahrens dient der Verfahrensökonomie. Sie gilt, obwohl die für die Festsetzung der Hinterziehungszinsen zuständige Behörde nicht an di...